Письмо Федеральной налоговой службы
№ЕД-4-3/5146 от 27.03.2012
О порядке применения упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога
Федеральная налоговая служба <…> о порядке применения отдельных положений глав 26.1 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), сообщает следующее.
1. По вопросу определения предельной величины доходов, ограничивающей применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), следует руководствоваться письмами ФНС России от 03.07.2009 № ШС-22-3/539 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения» и от 01.09.2009 № ШС-22-3/684 «О порядке расчета величины предельного размера доходов, ограничивающей применение в 2009 году упрощенной системы налогообложения».
2. Согласно статье 346.19 Кодекса, для налогоплательщиков, применяющих УСН, налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Пунктом 6 статьи 346.18 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в порядке, установленном данной статьей Кодекса. При этом уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками в том случае, если сумма исчисленного ими по итогам налогового периода в общем порядке налога будет меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога (абз. 3 п. 6 ст. 346.18 Кодекса).
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период.
Налогоплательщик, утративший в течение года право на применение УСН, обязан с начала того квартала, в котором допущено превышение ограничения по доходам и (или) несоответствие требованиям, установленным главой 26.2 Кодекса, исчислять и уплачивать налоги по общему режиму налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь созданного налогоплательщика. То есть в данной ситуации по налогам, по которым налоговый период определен как календарный год, начало налогового периода будет определяться не по общему правилу (с начала года), а с первого числа данного квартала.
Таким образом, фактически для указанного налогоплательщика, окончание налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН. Иного налогового периода в отношении конкретного календарного года, когда налогоплательщик правомерно применял данную систему налогообложения, не предусмотрено.
Соответственно, налоговая база, сформированная именно в этот период времени, будет отражаться в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
И, следовательно, в отношении этого налогового периода подлежат применению нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода (данная позиция согласована с Минфином России).
Например, если налогоплательщик находился на УСН только в течение 9 месяцев 2010 года, а в IV квартале 2010 года он должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения, то его налоговый период – 2010 год - применительно к УСН будет состоять только из 9 месяцев. Следовательно, налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, должны определяться им за период с начала года по 30.09.2010 включительно, и, если сумма исчисленного налогоплательщиком налога по ставке 15% меньше суммы исчисленного минимального налога (1% от дохода налогоплательщика), налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог.
3. На основании пункта 3 статьи 346.26 Кодекса единый налог на вмененный доход не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6–9 пункта 2 указанной статьи Кодекса, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Одновременно в пункте 7статьи 346.2 Кодекса предусмотрена норма, согласно которой в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ не применяется.
В целях применения глав 26.1 и 26.3 Кодекса под определением «свои объекты торговли и общественного питания (магазины, торговые точки, столовые)» следует понимать объекты, имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве пользования, владения и (или) распоряжения, в том числе на праве аренды.
О некоторых вопросах применения УСН, ЕСХН и ЕНВД
Данное письмо посвящено разъяснению ряда вопросов по порядку применения упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога. Вопросы по «упрощенке» носят чисто технический характер о предельной величине доходов, ограничивающих её применение, и о налоговом периоде и минимальном налоге при утрате права на применение УСН. К тому же они уже неоднократно были предметами разъяснений в ряде других писем ФНС и Минфина России.
Гораздо больший интерес представляет разъяснение налоговых инспекторов по вопросу невозможности применения ЕНВД по ряду видов предпринимательской деятельности, принципиально попадающим под данный специальный налоговый режим в случае, если этим занят налогоплательщик, перешедший на уплату единого сельскохозяйственного налога. О чем же конкретно идет речь?
О том, что сразу две перекрестные нормы из двух разных глав НК РФ (гл. 26.1 «Единый сельскохозяйственный налог» и гл. 26.3 «Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности») содержат такой запрет.
Сначала финансисты приводят содержание статьи 346.26 НК РФ (гл. 26.3) о том, что единый налог на вмененный доход не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6–9 пункта 2 указанной статьи Кодекса (в них речь идет о розничной торговле и общественном питании), в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Отметим, что в письме они ошибочно ссылаются на пункт 3 статьи 346.26 НК РФ, тогда как на самом деле такое ограничение установлено в пункте 2.1 данной статьи.
Далее они отмечают, что одновременно пунктом 7 статьи 346.2 НК РФ (гл. 26.1) предусмотрена норма, согласно которой в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ не применяется.
Как мы видим, в обоих перекрестных нормах, посвященных ограничению на применение ЕНВД, налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога используется понятие «свои» объекты организации торговли и (или) общественного питания или «свои» магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни. В связи с этим для правильного применения обеих этих норм первостепенное значение приобретает правильное и однозначное понимание термина «свои». Ведь в узком смысле этого слова своими можно считать только объекты, принадлежащие хозяйствующему субъекту на праве собственности. А как тогда быть в ситуациях, когда он распоряжается ими на других законных основаниях? Именно на этот вопрос и дается ответ в комментируемом письме.
Как разъяснили налоговики в целях применения глав 26.1 и 26.3 Кодекса, под определением «свои объекты торговли и общественного питания (магазины, торговые точки, столовые)» следует понимать не только объекты, имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности, но и те, которые им задействованы в бизнесе на основе иного права пользования, владения и (или) распоряжения, в том числе на праве аренды.
В заключение добавим от себя пару советов, про которые лицам, ведущим такой бизнес, не следует забывать. Реализуя через рассматриваемые выше объекты торговли и общественного питания (магазины, торговые точки, столовые) не только собственную сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, но и чужую, данные предприниматели обязаны вести раздельный учет, так как фактически будут вести два разных вида деятельности. О том, что в таких ситуациях действительно возникает два различных вида налогообложения, говорится, в частности, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19.07.2007 N 03-11-02/225 (доведено по системе письмом ФНС России N СК-6-02/615).
Здесь ничего особенного нет, так как право на применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении розничной торговли отсутствует не только у сельхозпроизводителей, реализующих собственную продукцию, но и у любых иных производителей, которые решат продавать собственную продукцию в розницу (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). А необходимость ведения раздельного учета в такой ситуации давно уже является общепризнанным фактом.
Что касается тонкостей такого учета, то при его организации и уплате ЕНВД следует учитывать правовую позицию ВАС РФ. Согласно ей, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля. При этом им указано, что само по себе то обстоятельство, что на площади одного торгового зала общество осуществляет два вида деятельности, облагаемых налогами с использованием разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по единому налогу на вмененный доход. Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ № 8617/10 от 02.11.2010. Так что теперь во избежание фактически двойного налогообложения и уменьшения ЕНВД у налогоплательщиков есть только один способ – выделять в магазинах специальные места для продажи собственной продукции или иных товаров, продажа которых не переводится на «вмененку». Любой иной вариант, основанный на методе пропорционального деления торговой площади исходя из какого-либо показателя, пускай и экономически обоснованного, теперь уже вряд ли найдет поддержку у арбитров.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
