Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/4/3 от 31.01.2012
Налог на прибыль: единовременное вознаграждение работникам
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов на выплату единовременного вознаграждения работникам, получившим право на пенсионное обеспечение, сообщает следующее.
На основании положений статьи 255 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 2 статьи 255 Кодекса предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Расходы, не учитываемые в составе налоговой базы для целей налогообложения прибыли, поименованы в статье 270 Кодекса.
Пунктом 5.3. Федерального отраслевого соглашения по угольной промышленности Российской Федерации на 2010-2012 годы установлено, что работодатель обеспечивает выплату работникам, получившим право на пенсионное обеспечение (право выхода на пенсию в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации), единовременного вознаграждения в размере не менее 15 процентов среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности Российской Федерации (с учетом стажа работы в угольной промышленности СССР).
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом следует иметь в виду, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П нормы, содержащиеся в подпунктах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Кодекса, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Учет расходов на выплату единовременного вознаграждения
Согласно официальной позиции, расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) учитываются в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами, а также локальными нормативными актами.
При этом порядок определения стажа работы для начисления премии за выслугу лет устанавливается работодателем самостоятельно и закрепляется в трудовых, коллективных договорах, а также локальном нормативном акте (письмо УФНС по г. Москве от 15.06.2010 № 16-15/062759).
Премии должны быть связаны с трудовыми обязанностями
Анализируя сложившуюся арбитражную практику, становится понятно, что судьи не разрешают включать в налоговую базу суммы выплат единовременного пособия работникам, увольняющимся с предприятия в связи с выходом на пенсию, если выплаченные пособия:
- не являются вознаграждениями, начисляемыми по трудовым договорам;
- не связаны напрямую с выполнением работниками трудовых обязанностей и результатами их трудовой деятельности.
Спорные выплаты утверждены коллективным договором, которым предусмотрено предоставление выплат единовременного пособия работникам, увольняющимся с предприятия в связи с выходом на пенсию, в размере 25 процентов от месячного должностного оклада за каждый календарный год общего стажа в организации. Несмотря на это, судьи не считают такие выплаты вознаграждениями, начисляемыми по трудовым договорам и связанными напрямую с выполнением трудовых обязанностей. Поэтому они не разрешают относить их к расходам, уменьшающим налоговую базу. Причина в том, что эти выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 № А05-3414/2010).
Учет единовременных надбавок
Так, к примеру, налоговые инспекторы исключают из состава учитываемых при налогообложении расходов суммы единовременной надбавки к пенсии, выплаченной при увольнении генеральному директору.
Общество отнесло к «налоговым» расходам суммы единовременной надбавки к пенсии по старости, выплаченной гендиректору общества при его увольнении в связи с выходом на пенсию. Причем обязанность выплатить гендиректору единовременную надбавку в случае прекращения трудового договора была предусмотрена этим договором.
Вынося вердикт о том, что расходы на выплату названного вознаграждения не учитываются при обложении прибыли, судьи указали следующее. В трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения их перечень в пользу работников ограничен. Для отнесения к расходам, уменьшающим прибыль, выплаты должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
Поскольку спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, суды пришли к выводу о том, что инспекторы оказались правы, исключив ее из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 Налогового кодекса РФ.
К тому же, исходя из положений пункта 25 статьи 270 Налогового кодекса РФ, не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Поэтому высшие арбитры сошлись на том, что произведенная обществом выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Следовательно, относить ее к расходам, уменьшающим прибыль, не следует (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10).
Также не следует учитывать в налогооблагаемой базе и премии за выполнение задания (в связи с окончанием строительства рудника и обогатительной фабрики), не связанного с текущей производственной деятельностью и выполнением текущих производственных заданий. Тем более, если они не предусмотрены трудовыми договорами, системой премирования, коллективным договором, и выплата которых осуществляется из чистой прибыли общества (постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2011 № Ф09-3808/11).
В постановлении ФАС Московского округа от 13.07.2011 № КА-А40/6553-11 судьи отмечают, что исчисление суммы выплат в виде определенной части от оклада работника не свидетельствует о том, что выплаты связаны с выполнением трудовой функции.
Нестимулирующий характер премий
А вот в следующем судебном решении организация правильно не учитывала выплаченные суммы премий работникам в расходах для целей налогообложения прибыли.
Налоговые органы указывали на то, что суммы премий нужно было учесть в базе, поскольку эти премии имеют стимулирующий характер.
На самом деле, премии были выплачены в соответствии с положением о поощрении работников в юбилейные даты, общегосударственные праздники, при получении награды, при уходе на пенсию. Исходя из приказов о выплате премий, суды пришли к выводу, что они не носят стимулирующего характера, так как премирование производилось в связи с юбилейными датами, достижением пенсионного возраста, а также профессиональным праздником.
Поскольку спорные суммы премий не включаются в состав расходов на оплату труда, работодатель обоснованно не учитывал их в расходах для целей налогообложения прибыли (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.09.2009 по делу N А53-14819/2008).
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
