Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/28 от 23.01.2012
Налог на прибыль: обложение дивидендов при реорганизации в форме выделения
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу налогообложения дивидендов, выплачиваемых реорганизованному в форме присоединения юридическому лицу, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 275 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3 статьи 275 Кодекса, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в пункте 1 статьи 275 Кодекса доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных пунктом 2 статьи 275 Кодекса.
Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 Кодекса.
Пунктом 3 статьи 284 Кодекса установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
Указанные положения пункта 3 статьи 284 Кодекса применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщики обязаны, в частности, предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, договоры о реорганизации в форме присоединения, передаточные акты и др.
Согласно статьям 57 и 58 Гражданского кодекса РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Таким образом, право собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации переходит к реорганизованному в форме присоединения юридическому лицу с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Следовательно, с учетом положений пункта 3 статьи 284 Кодекса, право на применение ставки налога 0 процентов при выплате дивидендов такой реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Письмо
Министерства финансов РФ
от 30.01.2012 № 03-03-06/1/42
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу налогообложения дивидендов, выплачиваемых реорганизованному в форме выделения юридическому лицу, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 275 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3 статьи 275 Кодекса, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в пункте 1 статьи 275 Кодекса доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных пунктом 2 статьи 275 Кодекса.
Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 Кодекса.
Пунктом 3 статьи 284 Кодекса установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
Указанные положения пункта 3 статьи 284 Кодекса применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщики обязаны, в частности, предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, договоры о реорганизации в форме выделения, ликвидационные (разделительные) балансы.
Согласно статьям 57 и 58 Гражданского кодекса РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Таким образом, право собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации переходит к реорганизованному в форме выделения юридическому лицу с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Следовательно, с учетом положений пункта 3 статьи 284 Кодекса, право на применение ставки налога 0 процентов при выплате дивидендов такой реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Налог на прибыль: обложение дивидендов при реорганизации в форме присоединения
Российские организации вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль в отношении выплачиваемых дивидендов. Условия ее применения прописаны в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ. Для применения льготной ставки по дивидендам необходимо, чтобы:
- получающая дивиденды компания владела на праве собственности вкладом (долей) в уставный капитал фирмы, выплачивающей дивиденды, непрерывно в течение не менее 365 дней;
- размер вклада (доли) составлял не менее 50 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) организации, выплачивающей дивиденды. А также нужно, чтобы депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, в сумме соответствовали не менее чем 50 процентам общего размера выплачиваемых дивидендов.
На первый взгляд перечисленные условия достаточно просты. Однако на практике возникают ситуации, когда владелец вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации в силу различных причин реорганизовался. При этом реорганизация может проходить в нескольких формах: преобразование, выделение и присоединение. В данном случае традиционно возникают вопросы относительно исчисления 365-дневного срока.
Специалисты финансового министерства по данной проблеме неоднократно высказывали свое мнение: юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. То есть срок владения доли необходимо исчислять заново с момента государственной регистрации реорганизованного лица. Об этом сообщается как в комментируемых письмах, так и в письмах, изданных ранее (письма Минфина России от 28.09.2010 № 03-03-05/210, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/678).
С позицией министерства можно не согласиться, и для этого есть объективные причины.
Альтернативная позиция
При реорганизации в форме преобразования происходит изменение организационно-правовой формы предприятия, при этом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного. Таким образом, при реорганизации в форме преобразования возникает новое предприятие. Формально компания, организационно-правовая форма которого изменена, перестает существовать (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2010 по делу № А21-136/2008).
У собственника вклада (доли) в уставный капитал преобразуемой организации право собственности на вклад прекращается в момент реорганизации, тогда как право собственности на вклад в уставный капитал вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации.
Действительно, право собственности не может возникнуть ранее того момента, когда вновь созданная организация образовалась. В Налоговом кодексе РФ есть специальные нормы, регулирующие правопреемственность при реорганизации. Согласно пункту 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо возлагается на его правопреемника, который пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 13753/09).
Формулировку «всеми правами» можно трактовать так, что в срок 365 дней должны включаться дни владения акциями (долями) не только вновь созданной организации, но и предыдущим владельцем. Судебной практики по данной проблеме нет. Но это не означает, что в конкретном случае судьи не встанут на сторону компании.
Вместе с тем пунктом 5 статьи 58 Гражданского кодекса РФ определено, что при преобразовании юридического лица одного вида в другой (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшей фирме переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом данной нормой не поясняется, какие именно права.
Согласно пункту 2 статьи 218 Гражданского кодекса РФ в случае реорганизации право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам-правопреемникам.
Гражданский кодекс РФ не определяет момент возникновения права собственности на имущество (в т. ч. и на долю в уставном капитале), переданное предшественником, у вновь возникшей организации.
По правилам Налогового кодекса РФ датой приобретения (получения) права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации считается дата, указанная в передаточном акте (п. 3 ст. 284 НК РФ). Данный документ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Об этом говорят и специалисты финансового министерства (письма от 08.10.2008 № 03-03-06/1/566, от 09.06.2008 № 03-03-06/2/68).
Согласно положениям пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса РФ и пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ при реорганизации происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 по делу № А21-7356/2007).
Стоит обратить внимание еще на один момент. При реорганизации в форме преобразования собственник имущества не меняется, изменяется лишь его организационно-правовая форма. Согласно позиции финансового министерства при реорганизации юридического лица путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма, начисление амортизации по амортизируемому имуществу фактически не прерывается (письмо от 16.10.2009 № 03-03-06/1/669).
Если реорганизованному юридическому лицу (правопредшественнику) на праве собственности принадлежало недвижимое имущество, это право переходит к вновь возникшей организации независимо от государственной регистрации права на недвижимость (постановление Пленума Верховного Суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010).
Таким образом, смена организационно-правовой формы компании, по сути, не прерывает права собственности на амортизируемое имущество. А вот в отношении прав собственности на вклад (долю) в уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды, специалисты Минфина России высказали противоположное мнение.
Весомыми аргументами в пользу фирм, решивших применять нулевую ставку налога при обложении дивидендов после реорганизации, могут быть разъяснения, изложенные в письме от 12.09.2011 № 03-03-06/1/547. В нем указано, что при изменении организационно-правовой формы компании к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, а также право собственности на принадлежавшее ему имущество (п. 5 ст. 58 и п. 2 ст. 218 ГК РФ). Соответственно, 365-дневный срок включает в себя период владения вкладом как преобразованного юридического лица, так и его правопреемника. Таким образом, выплата дивидендов облагается по нулевой ставке, поскольку все условия для ее применения будут выполнены.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
