Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/40 от 30.01.2012
Ошибки в налоговом учете
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу о применении пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) сообщает следующее.
Пунктом 1 статьи 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При этом, в отношении синтаксического строения пункта 1 статьи 54 Кодекса, упомянутого в письме, следует исходить из того, что абзацы второй и третий данного пункта сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).
На основании пункта 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
При этом, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
О периоде совершения ошибки в исчислении налоговой базы
В текущем налоговом периоде организация обнаружила неучтенные расходы, которые относятся к прошлому налоговому периоду. Можно ли их признать в текущем периоде как искажения, повлекшие завышение базы по налогу на прибыль?
Вопрос, как отражать ошибки в исчислении налоговой базы, является довольно животрепещущим. Налоговый кодекс РФ как всегда можно трактовать по-разному. К тому же у специалистов финансовых ведомств нет единого мнения на эту проблему. Разберемся, в чем же суть.
Положения Налогового кодекса РФ
По общему правилу при обнаружении ошибок или искажений в налоговом учете, которые относятся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговой базы производится в период совершения ошибки. Данное положение закреплено в статье 54 Налогового кодекса РФ. В этом случае нужно подавать уточненную налоговую декларацию. Однако налоговое законодательство позволяет исправлять ошибки и в текущем периоде, но сделать это можно только в строго определенных случаях, если:
- нельзя определить период совершения ошибок или искажений;
- допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.
Право исправлять ошибки в текущем периоде, которые привели к излишней уплате налога, появилось у налогоплательщиков только в 2010 году (введено Федеральным законом от 26.11.2008 № 224- ФЗ).
А ошибки, которые привели к занижению суммы налога в декларации, нужно исправлять тем периодом, которым они допущены. Это означает, что нужно подавать уточненную налоговую декларацию.
Если же период, в котором совершена ошибка, невозможно определить, то перерасчет нужно сделать в текущем периоде. Как правило, такие ошибки — редкость.
Мнение специалистов
Специалисты финансового министерства полагают, что если искажение налоговой базы не привело к занижению суммы налога к уплате, то вне зависимости от того, известен период совершения ошибки или нет, исправить ее можно, пересчитав базу текущего периода. Подтверждение этой точке зрения можно найти в письмах Минфина России от 02.09.2011 № 03-03-06/1/539, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/526.
Однако ФНС России придерживается противоположного мнения. В письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 специалисты налогового ведомства указывают, что все ошибки в исчислении налоговой базы, которые также привели к переплате налога, нужно корректировать в период их совершения. Исключение — когда период, в котором совершена ошибка, определить не представляется возможным.
Налогоплательщикам, разумеется, выгоднее придерживаться позиции, которую высказывает Минфин России, и исправлять ошибки в текущем периоде. Однако проверяющие — это представители налоговых инспекций, и письма вышестоящего органа для них являются приоритетом. Ко всему прочему они не обязаны руководствоваться позицией финансового министерства. Что же делать организациям? При обнаружении недоимки за предыдущие налоговые периоды рекомендуем как можно быстрее подать уточненную налоговую декларацию, а также заплатить пени. Если же компания допустила ошибки, в результате которых возникла переплата, тогда «уточненку» можно не подавать и учесть выявленную переплату в текущем налоговом периоде.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
