Письмо Министерства финансов РФ
№03-07-08/356, 03-07-08/357, 03-07-08/360 от 22.12.2011
Раздельный учет при налогообложении НДС
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> о порядке восстановления налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, в связи с вступлением в силу с 1 октября 2011 года Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" сообщает.
Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке. Согласно данному порядку вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, производится на момент определения налоговой базы, установленный статьи 167 Кодекса.
Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость как по ставкам 18 (10) процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении таких операций. При этом в соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.
Учитывая изложенное, положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса в редакции вышеуказанного Федерального закона о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету, при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленный Кодексом, и распространяются на товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 18 (10) процентов, но в последующем используемые для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
О порядке восстановления НДС по НМА и ОС, используемым по "нулевым" операциям
С 1 октября 2011 года в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) закреплена обязанность по восстановлению НДС в случае дальнейшего использования приобретенных товаров, работ, услуг для операций, облагаемых налогом по ставке 0 процентов. Минфин России пояснил, что данная норма распространяется на случаи, когда товары (работы, услуги) изначально приобретались для операций, облагаемых по ставкам 10 или 18 процентов, но впоследствии были использованы в операциях, облагаемых по нулевой ставке. Налогоплательщики, применяющие ставку 0 процентов на постоянной основе, должны применять вычеты в обычном для них порядке: на последнее число квартала, в котором собран пакет подтверждающих документов (письма Минфина России от 22.12.2011 № 03-07-08/357, от 22.12.2011 № 03-07-08/356, от 22.12.2011 № 03-07-08/360, от 22.12.2011 № 03-07-08/358, от 22.12.2011 № 03-07-08/359).
Поправки, внесенные в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", вызвали у налогоплательщиков много вопросов о порядке применения этих нововведений.
Первенство, наверное, стоит отдать теме о правилах восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам при ведении деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов. Данная норма была введена законодателем с 1 октября 2011 года в подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. В ней говорится, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Она волнует многих налогоплательщиков - как традиционных экспортеров, так и тех, для кого экспорт является лишь периодической операцией.
Механизм применения «нулевого» НДС по ОС
Законодатель так обще сформулировал данную норму, что она практически не содержит ни одного конкретного механизма ее применения. В частности, неясно:
- применяется ли она только к операциям по реализации самих ранее бывших в употреблении основных средств на экспорт или же и при применении объекта в экспортных операциях в широком смысле (участие данного объекта в процессах производства и реализации экспортной продукции);
- насколько глубока должна быть степень такого участия объекта основных средств в процессе производства и реализации экспортной продукции (например, основные средства общехозяйственного назначения; оборудование, занятое в производстве продукта на первом переделе; при экспорте продукции, полученной на стадии второго и/или дальнейших переделов и т.п.);
- сколько раз восстанавливать НДС, ведь основное средства в силу характера своего использования, может быть задействовано во множестве операций, в том числе во множестве последовательных экспортных операциях;
- с какой стоимости основного средства производить такое восстановление (с первоначальной или с остаточной).
Все эти аспекты долгое время оставались за пределами внимания налоговых органов. Единственные разъяснения по этой теме, были даны ФНС России в письме от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15009. Однако это письмо не отвечало ни на один важный вопрос, возникающий при применении данной нормы на практике. По мнению ФНС России, норма подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежит применению в случае осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, начиная с 1 октября 2011 года. Таким образом, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произведена после 1 октября 2011 года. Соответственно, суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 раздела III налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Поэтому все заинтересованные налогоплательщики с нетерпением ждали, что до окончания IV квартала 2011 года появятся дополнительные, более подробные разъяснения Минфина России и/или ФНС России, позволяющие сдать квартальную декларацию без ошибок. Ждать пришлось довольно долго, однако результат все равно разочаровал.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
