Организация учета при применении различных ставок по НДС

Операции, облагаемые НДС по разным ставкам

Речь идет о ряде писем Минфина России, посвященных особенностям применения ставки НДС (от 22.12.2011 № 03-07-08/357, № 03-07-08/356, № 03-07-08/360, № 03-07-08/358, № 03-07-08/359). Однако содержание их всех практически идентично и мало информативно. Большинство вопросов так и остались без ответа. Рассмотрим, о чем же конкретно говорится в этих новых письмах.

Специалисты финансового министерства напоминают тот факт, что пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) установлен особый порядок налоговых вычетов при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов для использования в операциях, облагаемых по нулевой ставке. Согласно данному порядку вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, производится на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 Кодекса. Таким образом, констатируют специалисты, при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость как по ставкам 18 (10) процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам). В том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении таких операций. При этом в соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.

Действительно, Кодекс не устанавливает прямого порядка ведения раздельного учета при экспорте. Поэтому финансовое министерство и судебные инстанции давно определились, что в такой ситуации главная роль отводится учетной политике налогоплательщика, которой сам устанавливает принципы его ведения, главное чтобы они были экономически обоснованными. Как следует из писем, специалисты Минфина России согласны с применением этого общего подхода и в данном конкретном случае – для целей восстановления сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам. Иными словами восстанавливать нужно лишь ту часть, ранее принятого НДС, которая приходится на осуществленный в настоящий период экспорт. Правила такой пропорции устанавливает сам налогоплательщик в налоговой учетной политике. Например, как чаще всего и бывает на практике, исходя из стоимости (продукции) товаров отгруженных на экспорт в общей стоимости всех отгруженных товаров (работ, услуг). Кроме того, формально Кодекс не запрещает налогоплательщику в его учетной политике определить и принципы выделения основных средств участвующих и не участвующих, по мнению самого налогоплательщика, в производстве и/или реализации продукции (товаров) на экспорт. Однако возможен последующий контроль налоговых органов за оправданностью такого деления.

Из общего смысла письма также можно однозначно понять, что несмотря на конкретные слова в тексте самого подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, говорящего о восстановлении НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым в операциях по реализации товаров, эту обязанность следует трактовать в общем контексте совокупности норм Кодекса об особенностях вычетов по экспортным операциям. Иными словами, необходимо применять механизм восстановления налога при применении объекта в экспортных операциях в широком смысле (участие данного объекта в процессах производства и реализации экспортной продукции).

На основе сделанных в письме выводов, специалисты финансового министерства указывают, что новый порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету, при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, не изменяет для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленный Кодексом. Что означает это фраза? Как известно, от всех налогоплательщиков, занимающихся экспортом на постоянной основе, Минфин России и ранее требовал принятия к вычету НДС по основным средствам именно по особым правилам, не в момент принятия их на учет, а только после подтверждения. Доля такого «экспортного» вычета определялась налогоплательщиками самостоятельно в зависимости от характера участия основного средства в экспортных операциях и принципах налоговой учетной политики предприятия. При этом такой особый вычет части НДС производился лишь однократно, в момент первого задействования объекта в экспортных операциях и в дальнейшем уже никогда не пересчитывался.

Учитывая, что порядок экспортных вычетов (в т. ч. восстановлений) НДС не может различаться, вышесказанное означает, что и разовые экспортеры, так же как и традиционные, расчет принимаемого к вычету НДС в особом «экспортном» порядке по основным средствам и нематериальным активам производят только один раз. Только традиционные экспортеры производят такие расчеты все время, при каждом поступлении новых объектов основных средств и нематериальных активов, так как в каждом отчетном периоде у них наличествуют экспортные операции, а разовые экспортеры будут осуществлять почти такую же процедуру путем применения механизма восстановления НДС ранее принятого по таким объектам в общем порядке, после их первого по времени задействования в экспортных операциях.

На этом разъяснения заканчиваются. К сожалению, так и остались без ответа вопрос о том, какую сумму надо восстанавливать. Всю сумму НДС по основным средствам ранее принятую к вычету или только приходящуюся на их остаточную стоимость. Получается, что пока безопаснее восстанавливать всю сумму (но только применив к ней пропорцию экспорта). Ведь в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса говорится буквально следующее: "Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету".

Вопрос с глубиной такого восстановления также остается открытым. Восстанавливать налог только по «свежим» объектам, которые приняты на учет после 1 октября 2011 года, нет достаточных правовых оснований. Порядок введения новых правил означает, что сама процедура восстановления применяется с 1 октября 2011 года, а время приобретения объектов значения не имеет. Но эта бессрочная глубина восстановления будет создавать для налоговых органов много сложностей в ситуациях проверки восстановленных налогоплательщиком сумм по очень «древним» объектам или при отказе его от такого восстановления и при возникновении у инспекции необходимости самостоятельно их рассчитать. В последнем случае налогоплательщик должен доказать: во-первых, что по таким объектам НДС вообще наличествовал, а во-вторых, что налогоплательщик его ранее принимал к вычету. Ведь как было уже подтверждено судьями ВАС РФ, вычет это право, а не обязанность. Поэтому даже если налоговый орган каким-то чудом докажет, что НДС был, то ему надо будет еще доказать факт его учета в вычетах. За пределами трехлетнего срока на проверку сделать это будет сложно.

Скорее всего, учитывая, что в случае с экспортом вопрос стоит только о переносе срока вычета, а в целом сальдо взаимоотношений налогоплательщика с бюджетом не меняется, налоговые инспекции не будут сильно придираться к методике расчета восстановленных сумм НДС и к перечню объектов, по которым они восстанавливались. Пока всем нам остается только ждать дополнительных, более подробных разъяснений по рассматриваемому вопросу. Однако, как это часто бывает, окончательный алгоритм действий мы, вероятнее всего, получим только тогда, когда сложится арбитражная правоприменительная практика по данному вопросу.