Налог на прибыль: приобретение права требования по микрозаймам

О вопросах, связанных с приобретением прав требования по микрозаймам

Письмо посвящено порядку учета в целях налогообложения операций по реализации прав требования по микрозаймам. Правовое регулирование микрофинансовой деятельности устанавливается Федеральным законом от 02.07.2010 № 151-ФЗ. Так, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 2 Закона № 151-ФЗ микрозаймы — это заем не превышающий 1 млн рублей и предоставляемый по договору займа. Вместе с тем в целях налогообложения следует различать первичную уступку права требования долга, а также последующую переуступку. Это обусловлено разными налоговыми последствиями для участников подобных отношений.

Первичная уступка права требования

Уступка права требования (договор цессии) регулируется главой 24 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Такую уступку может совершить банк в отношении предоставленного им кредита. В результате он как первоначальный кредитор (цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору - цессионарию, в качестве которого может выступать как кредитная, так и некредитная организация.

Учет убытков первоначального кредитора (налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг)), образовавшихся при первичной реализации указанного права, зависит от момента осуществления уступки права требования.

Если уступка права требования долга третьему лицу произошла до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую должник уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Другими словами, убыток от реализации права требования до наступления срока платежа по обязательству не может превышать сумму процентов, начисленную по тому же обязательству с момента уступки до даты, когда обязательство должно быть погашено.

Если же уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и размером обязательства признается убытком по сделке уступки права требования. Этот убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 2 ст. 279 НК РФ).

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

•  50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
•  остальные 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Последующая переуступка права требования

Приобретенное имущественное право в дальнейшем может быть также переуступлено. Ограничений на проведение подобных действий нет. В целях налогообложения операции по дальнейшей переуступке рассматриваются как реализация финансовых услуг.

Порядок определения облагаемой базы при реализации финансовых услуг определен пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ. Данной нормой установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов на приобретение указанного права. Однако указанная статья не предусматривает возможности прямо учитывать убытки при переуступке права требования. Скорее всего, данное положение вытекает из экономического смысла операций, то есть реализация имущественных прав по стоимости, меньшей стоимости приобретения данного права, лишена смысла. Тем не менее на практике такие операции возможны. Становится непонятно можно ли учесть данный убыток для целей налогообложения.

Нормы статьи 279 Налогового кодекса РФ необходимо применять с учетом положений статьи 268 Налогового кодекса РФ, которая определяет особенности признания расходов при реализации товаров или имущественных прав. Согласно этой статье при реализации имущественных прав налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. Указанная стоимость определяется в порядке, предусмотренном подпунктами 1—3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Положительный результат от превышения доходов над расходами увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль, а отрицательный результат (убыток) — уменьшает (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Стоит отметить, что вопрос о возможности учета указанного убытка, был актуален для правоотношений, возникших в период до 1 января 2009 года. До указанного срока в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ возможность учета убытка от реализации имущественных прав (в частности, прав требования долга) не была предусмотрена. Соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ.

До принятия Закона № 158-ФЗ Минфин России отказывался признавать этот убыток в расходах, основываясь на отсутствии в Налоговом кодексе РФ прямого указания на возможность принимать к учету такие убыткы (письмо Минфина России от 13.05.2008 № 03-03-06/2/48). В обоснование своей позиции специалисты финансового министерства ссылались исключительно на положения пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ. Другими словами, расходы по данной операции должны были приниматься лишь в пределах суммы полученных доходов (письмо от 06.05.2009 № 03-03-06/2/93). С вступлением в силу Закона № 158-ФЗ мнение специалистов изменилось на противоположное. Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные в письмах от 09.08.2010 № 03-03-06/2/141, от 12.07.2010 № 03-03-05/147, от 12.11. 2009 № 03-03-06/1/749.

Кроме того, в письме от 25.10.2011 № ЕД-4-3/17701 ФНС России указала, что отрицательная разницу между суммами доходов, полученных от реализации права требования, и расходов на приобретение указанного права признается убытком, который можно учесть при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Обосновали специалисты ФНС России свою позицию тем, что пункт 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ не содержит особенностей, касающихся учета убытка при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, и как следствие, не препятствует учету такого убытка при налогообложении.

Не устанавливает подобных ограничений и статья 270 Налогового кодекса РФ, которая содержит закрытый перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Этот довод также приведен в письме ФНС России от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18881. Кстати, отраженное в этих письмах мнение согласовано с департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (письмо от 05.10.2011 № 03-03-10/97).

Расходы по реализации права требования

При переуступке права требования, то есть при реализации финансовой услуги, организации могут нести расходы, связанные не только с приобретением имущественного права, но и затраты, связанные с реализацией такого права.

В пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ речь идет исключительно о расходах на приобретение, в то время как затраты, связанные с реализацией такого права (например, расходы на услуги нотариуса, связанные с оформлением документов при реализации финансовых услуг), не упоминаются. Не сказано о них и в абзаце третьем подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ, которым установлены особенности определения расходов при реализации имущественных прав, представляющей собой право требования долга. Однако возможность учета в составе расходов, уменьшающих доходы, затрат, связанных с реализацией имущественного права, предусмотрена абзацем первым названной нормы.

Минфин России в своих разъяснениях о возможности учета при налогообложении прибыли убытка от реализации финансовой услуги говорит лишь о цене приобретения имущественного права (письма от 09.08.2010 № 03-03-06/2/141, от 12.07.2010 № 03-03-05/147).

Однако в письме ФНС России от 25.10.2011 № ЕД-4-3/17701 сообщается, что сумма расходов на приобретение права требования долга складывается не только из цены приобретения данного имущественного права и затрат, связанных с его приобретением, но и из затрат, связанных с реализацией этого права. Из этого можно заключить, что предыдущие выводы Минфина России относительно затрат, связанных с реализацией финансовой услуги, налогоплательщики могут не учитывать.

Отражение убытка в декларации

Несмотря на согласованную позицию контролирующих органов в отношении налогового учета убытка от реализации финансовых услуг у налогоплательщиков могут возникнуть трудности при заполнении декларации по налогу на прибыль. Это связано с тем, что внесенные уточнения в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ не отразились на порядке заполнения декларации в части отражения убытка от реализации финансовых услуг.

Убыток от реализации права требования как реализации финансовых услуг, отраженный в строке 090 Приложения 3 к листу 02, учитывается в общей сумме убытков по строке 360 Приложения 3 к листу 02. Далее эта сумма переносится в строку 050 листа 02 и увеличивает прибыль (уменьшает убытки) по строке 060 листа 02. Это следует из Приложения 3 к приказу ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730, которым определен Порядок заполнения формы декларации.

Таким образом, возможность учета убытка от реализации финансовых услуг при налогообложении прибыли при указанном порядке заполнении формы декларации отсутствует.

Следовательно, до устранения несоответствия положений Налогового кодекса РФ с формой налоговой декларации убыток от перепродажи имущественных прав можно отражать в декларации следующим образом.

По строке 013 Приложения 1 к листу 02 нужно отразить доход от реализации финансовых услуг, а по строке 059 Приложения 2 к листу 02 - расходы, связанные с приобретением и реализацией этого права. Конечно, контролирующие органы могут не согласиться с таким порядком заполнения налоговой декларации, но в этом случае можно сослаться на письмо ФНС России от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18881. В нем сообщается, что если убыток, полученный от реализации права требования долга как от реализации финансовой услуги, признается убытком, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то до внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций строка 090 Приложения 3 к листу 02 декларации не заполняется.