Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/802 от 05.12.2011
Налог на прибыль, НДФЛ: учет расходов за арендованные в командировке помещения
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу учета сумм возмещения организацией расходов сотрудников по оплате коммунальных платежей за жилые помещения, арендованные для их проживания в период командировки, сообщает следующее.
В части налога на прибыль организаций.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
Таким образом, возмещение сотрудникам расходов по оплате коммунальных услуг за арендованное жилое помещение на период командировки может учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии его соответствия положениям статьи 252 НК РФ.
В части налога на доходы физических лиц.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).
В абзаце десятом данного пункта указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.
Суммы возмещения организацией расходов работников по оплате коммунальных платежей в жилых помещениях, арендованных для их проживания в период командировки, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку такие расходы включаются в состав расходов по найму жилого помещения, предусмотренных пунктом 3 статьи 217 НК РФ.
При этом в организации должны иметься соответствующие оправдательные документы, подтверждающие осуществление расходов по оплате коммунальных платежей за период нахождения сотрудников организации в командировке.
Учет сумм возмещения работодателем расходов на оплату коммунальных платежей командированным сотрудникам
Сотрудники организации при длительных командировках за границу арендуют жилые помещения, заключая договоры аренды со специализированными фирмами. В стоимость аренды жилья не включаются коммунальные услуги. Они оплачиваются на основании отдельных квитанций на конкретный вид услуг, выставляемых коммунальными службами. Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы возмещаемых работникам расходов по оплате коммунальных услуг за жилье, арендованное в период командирования? И как будут рассматриваться данные суммы для целей налогообложения НДФЛ?
Учет для целей исчисления налога на прибыль
В составе расходов на командировки работодатель учитывает затраты по найму жилого помещения. Это установлено подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
При этом возмещению работодателем подлежат также расходы сотрудника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
Специалисты финансового министерства не возражают против учета суммы возмещения сотрудникам расходов по оплате коммунальных услуг за арендованное жилое помещение на период командировки, но ставят условие, что такие затраты должны быть документально подтверждены, обоснованы и осуществлены в целях извлечения прибыли.
Похожая ситуация рассматривалась в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/178 *. На этот раз контролирующие органы высказались не так лояльно по вопросу правомерности отнесения расходов в виде арендной платы за весь период аренды, а не только за тот период, когда квартира фактически использовалась для проживания в ней командированных работников.
В итоге, ссылаясь на несоответствие расходов по аренде за то время, когда сотрудники не проживали в арендованном жилье, требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ, они подытожили, что такие расходы учитываются в той части, когда в арендуемом жилом помещении проживали командированные работники. И, опять-таки, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в нем данных работников (командировочное удостоверение, проездные документы). Расходы в виде арендной платы за наем жилого помещения за время, когда помещение не использовалось, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.
Поддерживают такие выводы и налоговые органы в письме УФНС по городу Москва от 16.04.2010 № 16-15/040653.
Обратите внимание: к расходам, которые вы можете принять для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, относятся суммы возмещения затрат работников на дополнительные услуги, оказываемые гостиницами. Специалисты финансового министерства относят к дополнительным услугам, оказываемым гостиницей или отелем, бронирование номера. Расходы на бронирование номера в гостинице или отеле должны при этом подтверждаться соответствующими документами (письма Минфина России от 10.03.2011 № 03-03-06/1/131 **, от 18.10.2011 № 03-03-06/1/672).
Учет для целей исчисления НДФЛ
Специалисты указали, что суммы возмещения расходов по оплате коммунальных платежей в арендованных помещениях в период командировки не подлежат обложению НДФЛ. Они аргументировали свой вывод положениями пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым названные суммы возмещения включаются в состав расходов по найму жилого помещения. При этом организация должна иметь соответствующие оправдательные документы, подтверждающие осуществление расходов по оплате коммунальных платежей за период нахождения сотрудников организации в командировке.
Итак, в силу абзаца девятого пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Налоговый кодекс РФ не включает понятия «компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей», поэтому нужно использовать этот термин в том смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Статья 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями определяет денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его расходов, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Например, выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно, носящие постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Такие доводы привели судьи в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 № 10280/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 № А27-5405/2009.
Также против доначисления НДФЛ на произведенные работникам (экспедиторам и водителям) выплаты за нахождение ночью в пути высказались судьи в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2011 № А31-4556/2010.
Налоговая инспекция посчитала, что произведенные в пользу работников выплаты являются надбавкой к заработной плате за разъездной характер работы, поэтому с таких выплат следует исчислять ЕСН и НДФЛ.
Суд заключил, что выплачиваемые денежные средства являются компенсацией работодателем затрат работников, вынужденных в период командировки находиться в ночное время в автотранспортных средствах общества.
Главными аргументами для них послужили факты выплаты работникам данной суммы за нахождение в пути ночью, участие работников в служебных поездках и их документальное оформление (приказы о направлении работников в служебные поездки, командировочные удостоверения, отчеты о выполненных заданиях, документы, подтверждающие понесенные работниками расходы). Вывод — средства, выплачиваемые в качестве оплаты «ночных в пути», являются компенсацией работодателем затрат сотрудников, вынужденных в период командировки находиться в ночное время в автотранспортных средствах общества. Следовательно, основания для доначисления НДФЛ отсутствуют.
* Документ и комментарий к нему опубликованы в «НА», 2010, № 10.
* *Документ и комментарий к нему опубликованы в «НА», 2011, № 7.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
