Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/676 от 19.10.2011
Учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов и сообщает следующее.
<…> российская организация получила заём от иностранной организации, которая ни прямо, ни косвенно не участвует в уставном капитале заемщика.
В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Согласно статье 269 Кодекса расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону донижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 Кодекса, положения которого применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено Кодексом;
- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно -равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Начисленные проценты учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса, которым предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Кодекса.
Учет расходов в виде процентов
С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно предельной величиной процентов, признаваемых расходом, признается ставка процента, установленная соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Сумма процентов, уплачиваемая сверх указанной предельной величины, не учитывается в составе расходов (п. 8 ст. 270 НК РФ).
При методе начисления расходы в виде процентов учитываются ежемесячно (на конец месяца соответствующего отчетного периода), а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При кассовом методе расходы на уплату процентов учитываются на дату фактического погашения задолженности по уплате процентов (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ставка рефинансирования
Заметим, что в целях статьи 269 НК РФ ставка рефинансирования принимается в зависимости от условий предоставления займа. Если в договоре не содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то принимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Начиная с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования Банка России действует в размере 8 процентов годовых (указание Банка России от 23.12.2011 № 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России")
Займ от иностранца
В общем случае процентный доход, полученный иностранной организацией по договору займа, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода (если получение такого дохода не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации) (абз. 3 подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов, полученных иностранной организацией от российской организации по договору займа, исчисляется в валюте выплаты дохода и удерживается при уплате процентов. Сумма удержанного налога перечисляется в федеральный бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. Перечисление налога производится в валюте Российской Федерации.
Заметим, что организация в качестве налогового агента обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов в сроки, установленные для представления налоговых расчетов (подп. 4 п. 3 ст. 24, п. 4 ст. 310 НК РФ).
В общем случае налоговая ставка в отношении подобных доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, установлена в размере 20 процентов.
Ставка налога на прибыль может быть иной, если заимодавец (кредитор) является резидентом государства, с которым заключено соответствующее международное соглашение В таком случае заимодавец предъявляет организации надлежащим образом оформленное подтверждение его местонахождения в государстве. Например, с резидентов Украины с суммы выплачиваемых доходов (процентов) налог удерживается по ставке 10 процентов (п. 2 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов", п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Курсовые разницы
При применении метода начисления курсовые разницы, возникающие по процентам, признаваемым расходом, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Курсовые разницы по сверхнормативным процентам не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов. Сверхнормативные проценты не признаются в налоговом учете, следовательно, организация не производит их переоценку.
При применении кассового метода проценты в составе расходов признаются в размере уплаченных сумм (в пределах установленной предельной величины) Следовательно, при кассовом методе курсовые разницы по процентам не возникают.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
