Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/4/131 от 16.11.2011
Налог на прибыль: обслуживающие производства и хозяйства
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу ведения налогового учета федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ) как в рамках выполнения государственного задания, так и при оказании услуг на платной основе, и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, являющихся таковыми на основании статьи 275.1 Налогового кодекса, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно по каждому объекту ОПХ.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому, в частности, относится имущество в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Согласно статье 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Федеральный закон № 7-ФЗ) бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом, в соответствии с государственными (муниципальными) заданиями.
В соответствии со статьей 78.1 Бюджетного кодекса РФ (далее - Бюджетный кодекс) в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).
Таким образом, в целях статьи 275.1 и подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса с учетом статьи 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ, статьи 78.1 Бюджетного кодекса следует организовать раздельный налоговый учет в отношении:
- основной деятельности бюджетного образовательного учреждения, связанной с исполнением государственного (муниципального) задания по обеспечению учебного процесса и использованием при ее осуществлении объектов имущества ОПХ (например, при использовании бассейна для проведения занятий в рамках учебного плана);
- деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ в целях предоставления платных услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам, в части доходов в виде субсидий бюджетов, предназначенных на частичное покрытие расходов по содержанию и использованию таких объектов;
- деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ в целях предоставления платных услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам, в части доходов в виде платы за услуги.
Налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ в целях предоставления платных услуг вне учебного процесса, как своим работникам, так и сторонним лицам, в части доходов в виде платы за услуги определяется в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса. При этом, по нашему мнению, при формировании налоговой базы по такой деятельности расходы, связанные с предоставлением платных услуг, также принимаются в размере, пропорциональном доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов, включая субсидии бюджетов, относящихся к такой деятельности.
Абзацами пятым-восьмым статьи 275.1 Налогового кодекса устанавливается ряд условий, при соблюдении которых в случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в данной статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения.
Если не выполняется хотя бы одно из установленных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
По нашему мнению, предоставление услуг на безвозмездной основе или с установлением предельной, отличной от рыночной, их стоимости, а также получение субсидий бюджета на частичное покрытие расходов по содержанию и использованию объектов ОПХ не отвечает условиям, предусмотренным абзацами пятым-восьмым статьи 275.1 Налогового кодекса.
Полагаем, что в таких случаях налогоплательщик вправе перенести убыток, полученный от деятельности с использованием объектов ОПХ, на будущие налоговые периоды и погашать его за счет прибыли, полученной при осуществлении указанных видов деятельности.
Порядок налогообложения прибыли при наличии ОПХ
Для налогоплательщиков, имеющих на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), установлен особый порядок налогообложения прибыли. А именно, налоговая база по деятельности, связанной с использованием данных объектов, определяется отдельно от общей налоговой базы (ст. 275.1 НК РФ).
Объекты обслуживающих производств и хозяйств
Для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
- подсобные хозяйства;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилой фонд, гостиницы (кроме туристических), дома и общежития для приезжих, бассейны, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта соответствующих объектов);
- объекты социально-культурной сферы (объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты и лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта, объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);
- учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы.
При этом обязательным условием отнесения объектов к ОПХ является реализация ими товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Иными словами, деятельность по обслуживанию объектов ОПХ не должна быть основной деятельностью организации, равно как и не должна быть направлена на обслуживание только своих работников. Об этом сказано в абзаце первом статьи 275.1 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письмах Минфина России, в частности, в письме от 05.07.2011 № 03-03-06/1/393.
Нюансы финансового обеспечения бюджетных учреждений
Бюджетное образовательное учреждение обратилось в Минфин России с запросом о порядке налогообложения деятельности, связанной с использованием бассейна, находящегося на его балансе и относящегося к объекту ОПХ.
Основной деятельностью учреждения является оказание бесплатных образовательных услуг, гарантированных государством. Кроме прочего, учреждение оказывает платные образовательные услуги. Бассейн учреждения используется:
- для обеспечения учебного процесса;
- для предоставления платных услуг сторонним лицам;
- для предоставления бесплатных услуг своим работникам.
Источниками финансового обеспечения деятельности учреждения являются:
- субсидии из бюджета на обеспечение нормативных затрат на одного учащегося в рамках выполнения государственного задания по обеспечению учебного процесса (абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ);
- субсидии из бюджета на иные цели, в том числе и на частичное покрытие расходов по содержанию и использованию объектов ОПХ (абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ);
- плата за услуги, предоставляемые сторонним лицам.
Бассейн учреждения используется как в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, так и в деятельности, не подлежащей обложению. Поэтому однозначно определить сумму расходов на содержание бассейна в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ не представляется возможным.
Раздельный налоговый учет
В своем письме специалисты финансового министерства разъясняют, что требования налогового законодательства обязывают учреждение организовать раздельный налоговый учет своих доходов и расходов не только в целях статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Так, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, субсидии из бюджета относятся к целевому финансированию и не подлежат обложению налогом на прибыль. При отсутствии раздельного учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Учитывая требования Налогового кодекса РФ, Минфин России рекомендует организовать раздельный учет доходов учреждения по следующим направлениям:
- основная деятельность учреждения, связанная с выполнением государственного задания, которая обеспечивается субсидиями из бюджета;
- деятельность, связанная с использованием объектов ОПХ для предоставления услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, которая обеспечивается:
- субсидиями на частичное покрытие расходов по содержанию и использованию объектов ОПХ;
- платой за услуги, оказанные вне учебного процесса.
Расходы, связанные с предоставлением платных услуг бассейна, рекомендуется принять в размере, пропорциональном доле доходов от платных услуг в общей сумме доходов (включая субсидии на содержание и использование объектов ОПХ).
Признание убытков
Финансовые результаты по вспомогательной деятельности, связанной с ОПХ, в расчет общей налоговой базы не включаются. Иными словами, полученный убыток налогоплательщик сможет погасить только за счет прибыли, полученной от объекта ОПХ в последующие 10 лет. Однако такой убыток можно признать для целей налогообложения в общей налоговой базе, но для этого необходимо соблюдение следующих условий:
- стоимость товаров (работ, услуг) в ОПХ соответствует стоимости аналогичных услуг специализированных организаций;
- расходы на содержание ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями;
- условия оказания услуг ОПХ существенно не отличаются от условий, предлагаемых специализированными организациями.
По мнению Минфина России в образовательном учреждении данные условия не соблюдаются. Это значит, что налогоплательщик может перенести убыток от деятельности ОПХ на будущие налоговые периоды и погашать его только за счет прибыли от соответствующей деятельности.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
