Письмо Министерства финансов РФ
№03-05-05-01/83 от 21.10.2011
Налог на имущество: исчисление базы управляющими компаниями
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 2 статьи 378 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) сообщает.
Согласно пункту 2 статьи 378 Кодекса имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон № 156-ФЗ) имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.
Статьей 374 Кодекса установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со статьей 375 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Поэтому при определении налоговой базы в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует учитывать особенности формирования первоначальной и остаточной стоимости основных средств (движимого и недвижимого имущества) исходя из норм бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет операций, связанных с доверительным управлением имуществом закрытого паевого инвестиционного фонда, осуществляется в порядке, установленном приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н. При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляется в общеустановленном порядке.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, включая формирование первоначальной и остаточной их стоимости, начисление амортизации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01", в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если в отношении него одновременно выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01.
При этом к основным средствам относятся активы, учтенные на счете бухгалтерского учета 01 «Основные средства», а также в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 к ним относятся основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в.т.ч. предназначенные для предоставления в аренду), отражаемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть учтенные на счете бухгалтерского учета 03.
Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав имущества паевого инвестиционного фонда при его формировании, следует определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.
Пунктом 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В силу статей 17 и 37 Федерального закона № 156-ФЗ, если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество, оценка его осуществляется оценщиком.
С учетом изложенного оценка имущества закрытого паевого инвестиционного фонда, проведенная оценщиком, должна, по нашему мнению, учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых в паевой инвестиционный фонд (передаваемых в обмен на ценные бумаги физическими или юридическими лицами, или приобретаемых управляющей компанией при осуществлении доверительного управления) и постановке указанных основных средств на отдельный баланс.
Поэтому полагаем, что данный способ оценки имущества должен применяться при формировании первоначальной стоимости недвижимого имущества при его приобретении в состав , закрытого паевого инвестиционного фонда.
Что касается определения остаточной стоимости основных средств закрытого паевого инвестиционного фонда, применяемой при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, то необходимо иметь в виду, что остаточная стоимость основных средств формируется в соответствии с ПБУ 6/01 как первоначальная стоимость за минусом амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета в соответствии с пунктами 17-25 ПБУ 6/01. Кроме того, в текущей (восстановительной) стоимости основных средств закрытого паевого инвестиционного фонда, учитываются результаты переоценки основных средств, проводимой в установленном пунктом 15 ПБУ 6/01 порядке не чаще одного раза в год на конец года.
О вопросах исчисления базы по налогу на имущество организаций
До 1 января 2011 года имущество паевых инвестиционных фондов не облагалось налогом на имущество ни у учредителей доверительного управления, ни у управляющих компаний. Однако Федеральным законом от 27.11.2010 № 308-ФЗ были внесены дополнения в статью 378 Налогового кодекса РФ. Появился пункт 2 указанной статьи, который устанавливал, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
В этой связи у управляющих организаций возникли вопросы относительно определения налогооблагаемой базы, первоначальной и остаточной стоимости основных средств паевых инвестиционных фондов.
Определение стоимости пая
Для определения первоначальной стоимости имущества переданного в качестве вклада в паевый фонд необходимо руководствоваться общими нормами бухгалтерского учета, а также особенностями налогообложения такого имущества.
Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н. Этим документом утверждены указания по бухгалтерскому учету операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Согласно данным указаниям передающая сторона (учредитель ПИФ) списывает объект со своего учета. Следовательно, он не является плательщиком налога на имущества в отношении переданного имущества.
Вместе с тем, в соответствии со статьей 1018 Гражданского кодекса РФи пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего и от иного доверительного имущества, находящегося на учете у данного доверительного управляющего.
Таким образом, переданные в качестве пая основные средства приобретают специальный статус. По нему ведется самостоятельный учет, который организуется у доверительного управляющего на отдельном балансе. При этом к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» открываются отдельные субсчета для каждого договора доверительного управления. То есть сколько договоров доверительного управления заключила управляющая компания с инвестором, столько и открывается субсчетов к счету 79.
Также доверительный управляющий открывает отдельный банковский счет для расчетов по деятельности, связанной с управлением имуществом, переданным в качестве пая в инвестиционный фонд.
Передача недвижимого имущества в оплату инвестиционных паев фонда осуществляется по передаточному акту. При этом дата указанная в передаточном акте является датой передачи имущества. Это следует из пункта 5 Положения, утвержденного приказом ФСФР России от 03.07.2008 N 08-27/пз-н.
Согласно Указаниям учредитель передает объект в доверительное управление по стоимости, которая числится у него в бухгалтерском учете на дату вступления договора доверительного управления в силу. Аналогичная норма закреплена для управляющего фондом. То есть имущество принимается на отдельный баланс по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления имуществом.
Однако финансовое министерство рассматривает первоначальную оценку имущества, переданного в закрытый инвестиционный фонд, как операцию по внесению имущества в счет вклада в уставный капитал организации. По их мнению, первоначальную стоимость основных средств, включаемых в паевой фонд, следует признавать в той денежной оценке, которая согласована учредителями. При этом определяется стоимость доверительного имущества с помощью процедуры независимой оценки. Такое мнение выражалось и ранее в письме Минфина России от 17 мая 2011 г. № 03-05-05-01/30.
Вместе с тем, как закреплено в Законе об инвестиционных фондах, имущество акционерного инвестиционного фонда подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестиционные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности органов управления фонда. По имуществу, предназначенному для инвестиций, проведение оценки является обязательным. Оценка недвижимого доверительного имущества должна осуществляться при его приобретении и затем один раз в год.
Если управляющая компания на УСН
Как указано выше, в состав имущества инвестиционного фонда входит как имущество, служащее для инвестиций, так и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности органов управления фонда. При этом имущество, составляющее паевой фонд, должно учитываться обособленно от имущества самой компании. Соответственно управляющая компания включает в налоговую декларацию оба вида имущества. Уплата налога осуществляется за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд (п. 2 ст. 378 НК РФ).
Стоит отметить, что паевый инвестиционный фонд должен встать на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, входящего в состав паевого фонда.
Кроме того, если управляющая компания перешла на упрощенную систему налогообложения, то налог уплачивать все равно необходимо.
Объектом налогообложения для организации является имущество, учитываемое на ее балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, именно такие объекты освобождаются от налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.
Однако имущество ПИФ управляющая компания учитывает обособленно, поэтому освобождение от уплаты налога на имущество в данном случае неприменимо. Аналогичное мнение содержат письма Минфина России от 17.05.2011 № 03-05-05-01/30, от 16.03.2011 № 03-05-05-01/09
Таким образом, управляющая компания, которая применяет УСН, обязана исчислять и уплачивать налог в отношении имущества, составляющего ПИФ, несмотря на использование специального налогового режима. В то же время данная организация освобождается от уплаты налога по имуществу, учтенному на ее собственном балансе.
При этом не стоит опасаться, что доверительный управляющий превысит допустимые нормативы по численности и активам. Численность учредителей фонда и стоимость основных средств никак не относятся к управляющей компании. Они учитываются на отдельном балансе фонда. Кроме того, сам фонд не является юридическим лицом, а представляет собой всего лишь обособленный имущественный комплекс (абз. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ).
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
