Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/810 от 07.12.2011
Налог на прибыль: учет расходов на зарплату обучаемых сотрудников
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики совместно с департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности по вопросу учета расходов на заработную плату обучаемых сотрудников сообщает следующее.
1. В целях налогообложения прибыли организаций.
В соответствии со статьей 255 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с положениями пункта 19 статьи 255 НК РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, учитываются начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.
Статьей 187 Трудового кодекса РФ определено, что при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.
Таким образом, при обучении работников организации с отрывом от производства (до начала эксплуатации объекта) средний заработок, начисленный им за период обучения, подлежит учету в составе расходов на оплату труда на основании пункта 19 статьи 255 НК РФ.
Если профессиональная переподготовка с отрывом от работы проводится в другой местности, в связи с чем обучающийся работник направляется в командировку, то сумма среднего заработка включается в состав расходов на оплату труда на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ.
Сумма среднего заработка, выплачиваемого за время профессиональной переподготовки, на время которой работнику предоставляется учебный отпуск (при наличии справки-вызова из образовательного учреждения), относится к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 13 статьи 255 НК РФ.
2. В целях бухгалтерского учета сообщаем, что Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, если иное не установлено законодательством, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160) применяется в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам.
Налог на прибыль: учет расходов на зарплату обучаемых сотрудников
В опубликованном письме Минфин России разъяснил, как следует учитывать расходы на заработную плату обучаемых сотрудников в целях налогообложения прибыли. В частности, в документе рассмотрены основания для признания в расходах на оплату труда среднего заработка, начисленного сотрудникам, проходящим повышение квалификации или переподготовку кадров с отрывом от работы. Как выяснилось, существует три вида таких оснований.
В командировку или нет
Прохождение обучения в системе повышения квалификации или переподготовки кадров с отрывом от производства может требовать направления сотрудника в командировку, или нет. Все зависит от того, насколько удалено место проведения обучения от его места работы.
Справка: служебная командировка - это поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определённый срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
Сохранение среднего заработка по основному месту работы является одной из гарантий работодателя в отношении сотрудников, направляемых им для повышения квалификации. Это следует из статьи 187 Трудового кодекса.
Допустим, работник обучается с отрывом от производства. При этом в командировку он не направляется. В этом случае средний заработок, начисленный им за период обучения, подлежит учету в составе расходов на оплату труда на основании пункта 19 статьи 255 Налогового кодекса. Так, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда.
Если профессиональная переподготовка с отрывом от работы проводится в другой местности (например, за границей), в связи с чем обучающийся работник направляется в командировку, то сумма среднего заработка включается в состав расходов на оплату труда на основании пункта 6 статьи 255 Налогового кодекса. Согласно ему, к расходам на оплату труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;
В учебный отпуск
Для прохождения обучения сотруднику, вместо направления его в командировку, может быть предоставлен учебный отпуск. Обязательное условие - наличие справки-вызова из образовательного учреждения.
Сумма среднего заработка, выплачиваемого за время профессиональной переподготовки, на время которой работнику предоставляется учебный отпуск, относится к расходам на оплату труда на основании пункта 13 статьи 255 Налогового кодекса. В соответствии с ним, к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.
Исчисление среднего заработка
Порядок исчисления среднего заработка сотрудникам, проходящим повышение квалификации или переподготовку кадров с отрывом от работы, определен в статье 139 Трудового кодекса. Особенности порядка исчисления среднего заработка для всех случаев определения ее размера, предусмотренных Трудовым кодексом, установлены Положением, которое утверждено постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее - Положение № 922).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положения № 922).
Расчетный период - это 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (например, 12 календарных месяцев перед командировкой, учебным отпуском). Причем календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Основание - часть 3 статьи 139 Трудового кодекса, пункт 4 Положения № 922.
Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения № 922).
Средний заработок для оплаты командировки
Средний дневной заработок для оплаты дней командировки определяется следующим образом. Сначала определяют сумму заработной платы, фактически начисленной командированному работнику за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с пунктом 15 Положения № 922. Затем указанную сумму заработной платы делят на количество фактически отработанных в этот период дней.
При командировке оплате подлежат все дни работы по графику, установленному в командирующей организации, приходящиеся на период нахождения работника в командировке, а также приходящиеся на время в пути, в том числе время вынужденной остановки в пути. Основание - пункт 9 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
Следовательно, средний заработок за время командировки рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в период командировки.
При определении среднего заработка командированного работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок (п. 13 Положения № 922).
Средний часовой заработок определяется так. Сумма заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с пунктом 15 Положения № 922, делится на количество часов, фактически отработанных в этот период.
Средний заработок определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде командировки.
Средний заработок для оплаты учебного отпуска
Учебный отпуск, как правило, предоставляется в календарных днях.
Для расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, необходимо сумму заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, разделить на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4) (п. 10 Положения № 922).
Следовательно, средний заработок за время учебного отпуска рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска.
При определении среднего заработка для оплаты дополнительных учебных отпусков оплате подлежат все календарные дни (включая нерабочие праздничные дни), приходящиеся на период таких отпусков, предоставляемых в соответствии со справкой-вызовом учебного заведения (п. 14 Положения № 922).
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
