Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/2/164 от 31.10.2011
Налог на прибыль: учет расходов на выплату работникам компенсаций
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов на выплату работникам компенсаций, предусмотренных статьей 236 Трудового кодекса Российской Федерации, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 236 Трудового кодекса РФ(далее - ТК РФ) при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) установлено, что в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В случаях, предусмотренных положениями статьи 236 ТК РФ размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику, может быть установлен трудовыми и (или) коллективным договорами. Таким образом, положения подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.
На основании статьи 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Из нормы статьи 255 Кодекса следует, что компенсационные выплаты, предусмотренные указанной статьей, должны быть связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников. Расходы по уплате денежной компенсации, предусмотренной статьей 236 ТК РФ, не отвечают условиям, установленным статьей 255 Кодекса, а следовательно не могут быть включены в состав расходов на оплату труда.
Учитывая изложенное, расходы в виде компенсационных выплат работникам, уплачиваемых работодателем в соответствии со статьей 236 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Налог на прибыль: учет расходов на выплату работникам компенсаций
Согласно статье 236 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), если работодатель нарушает установленный срок выплаты заработной платы, отпускных, выплат при увольнении и иных причитающихся работнику выплат, он обязан выплатить эти суммы с процентами. Относится ли такая денежная компенсация к расходам на оплату труда или работодатель не вправе учесть ее в расходах для целей налогообложения прибыли?
Специалисты финансового ведомства высказали мнение, что расходы работодателя на выплату работникам компенсаций за задержку заработной платы не учитываются в качестве внереализационных расходов как санкции за нарушение договорных обязательств (на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), и также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку не связаны с режимом работы либо содержанием работников (на основании п. 1 ст. 255 НК РФ).
Придерживались такой позиции контролирующие органы и раньше в письмах Минфина России от 09.09.2009 № 03-03-06/2/232 *, УФНС по г. Москве от 29.10.2010 № 20-15/113904.
Некоторые судьи разделяют эту точку зрения и указывают, что денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы не является компенсацией, связанной с исполнением работника трудовых обязанностей, а является видом материальной ответственности работодателя и фактически представляет собой санкцию за нарушение работодателем срока выплаты заработной платы. Это определено в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.01.2009 № А55-18483/2007.
Связана ли компенсация с исполнением трудовых обязанностей?
При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты труда, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Так, к примеру,по этому основанию работодатель может учитывать в составе внереализационных расходов затраты по возмещению ущерба здоровью работника вследствие несчастного случая на производстве, вне зависимости от наличия доказанной вины работодателя в происшедшем. Поскольку подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не ставит возможность признания указанных в нем расходов в зависимость от виновности должника (письмо Минфина России от 07.12.2009 № 03-03-06/4/102 *).
Судьи указывают на то, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании статьи 236 ТК РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. К тому же, подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств.
Как правило, судьи считают, что выплаченные работникам на основании статьи 236 ТК РФ компенсации подлежат включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 № А55-35672/2009). При этом они указывают, что в приведенной норме не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, и не запрещается включать в состав внереализационных расходов затраты на возмещение морального вреда (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 № А42-6526/2007).
Показателен вывод судей в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 № А29-5775/2007, в котором налоговая инспекция предъявила претензии в отношении включения предприятием в состав внереализационных расходов суммы денежной компенсации работникам за несвоевременную выплату заработной платы. Инспекция считает, что данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку в статье 255 Налогового кодекса РФ не предусмотрен в составе расходов на оплату труда такой вид затрат, а подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ предполагает включение в составе внереализационных расходов штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договоров только гражданско-правового характера, а не трудовых договоров.
Арбитражный суд установил, что денежные компенсации, выплаченные предприятием своим работникам за нарушение сроков выплаты заработной платы, подлежали включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.
Поскольку из норм статьи 265 Налогового кодекса РФ и статьи 236 ТК РФ следует, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании статьи 236 ТК РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств.
Учитывая, что расходы предприятия в виде денежной компенсации произведены вследствие нарушения сроков выплаты заработной платы работникам,суд сделал вывод, что выплаченные работникам на основании статьи 236 ТК РФ компенсации подлежат включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.
* Документ и комментарии к нему опубликованы в НА, 2010, № 3.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
