Письмо Федеральной налоговой службы
№БВ-4-7/9261@ от 15.10.2025

Можно ли отменить ошибочные решения ФНС по истечении трехлетнего срока после их вынесения?

Вопрос: Об отмене вышестоящими налоговыми органами решений, вынесенных по результатам бездекларационных камеральных проверок в отношении доходов физлиц, по истечении трехлетнего срока после их вынесения.

Ответ: Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос от 02.04.2025 (далее - письмо Управления) по вопросу отмены решений вышестоящими налоговыми органами по истечении трехлетнего срока после вынесения решения, сообщает следующее.

Фактические обстоятельства

Из письма Управления следует, что в отношении физических лиц проведены бездекларационные камеральные налоговые проверки в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В территориальные налоговые органы области по истечении трехлетнего периода с даты вынесения решения поступают обращения от налогоплательщиков в связи с отсутствием обязанности по представлению налоговых деклараций (или декларации за соответствующий налоговый период с приложением документов, подтверждающих фактически понесенные расходы, связанные с приобретением реализованного недвижимого имущества).

В соответствии с письмами ФНС России от 21.09.2023 № БВ-4-9/12150@, от 29.02.2024 № БВ-4-9/2280@, от 15.07.2024 № БВ-4-9/8012@ отмена (полностью или частично) решений по результатам камеральных налоговых проверок, проведенных в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса, возможна руководителем налогового органа, вынесшего такие решения, в случаях поступления в налоговые органы обращений (жалоб) с документами, подтверждающими отсутствие у налогоплательщиков обязанности по представлению налоговых деклараций и уплате НДФЛ.

Вместе с тем в соответствии с письмом ФНС России от 06.09.2021 № СД-4-2/12622@ внесение изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения рекомендовано осуществлять в пределах трех лет с даты его принятия.

Учитывая вышеизложенное, Управление полагает, что отмена (полностью или частично) решений по результатам камеральных налоговых проверок, проведенных в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Кодекса, недопустима в связи с истечением трехлетнего срока после вынесения решения.

Позиция ФНС России

В соответствии с положениями статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах) пунктом 3 статьи 31 Кодекса вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Как неоднократно отмечено в актах Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 22.04.2010 № 595-О-О, постановление от 24.03.2017 № 9-П), пункт 3 статьи 31 Кодекса допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах, подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

При этом процедура (сроки) такой отмены не предусмотрена ни Законом о налоговых органах, ни Кодексом.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации <1> вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 Кодекса, в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

--------------------------------

<1> Указанный вывод содержится в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016 (определением Верховного Суда Российской Федерации от 13.02.2018 № 364-ПЭК17 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда Российской Федерации).

Аналогичные разъяснения приведены в пункте 6 Письма ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@, Письме ФНС России от 06.09.2021 № СД-4-2/12622@.

ФНС России также сообщает, что налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации, а статьей 88 Кодекса, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций (расчетов), не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций (расчетов), в том числе представленных по истечении трехлетнего срока.

Вместе с тем из содержания подпункта 1 пункта 7 статьи 11.3 Кодекса следует, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, подлежащих уменьшению на основании уточненных налоговых деклараций, предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога до дня подачи указанных уточненных налоговых деклараций прошло более трех лет.

Уменьшение сумм налогов, сборов, страховых взносов в рассматриваемой ситуации может быть проведено только при наличии решения судебных органов о восстановлении пропущенного вышеуказанного трехлетнего срока (Письмо ФНС России от 21.10.2024 № Д-5-15/71@).

Учитывая вышеизложенное, вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 Кодекса, в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.