Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа
№А43-18133/2023 от 10.02.2025

Можно ли доплачивать за вредные условия в зависимости от должности?

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е., судей Созиновой М.В., Соколовой Л.В.

при участии представителей

от АО «Индустриальный парк «Ока-Полимер»: Павликовой О.В. (доверенность от 18.12.2024),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Нижегородской об- ласти: Кузьминой Л.В. (доверенность от 17.12.2024),

от Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области: Алексеевой О.А. (доверенность от 29.06.2022)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу

акционерного общества «Индустриальный парк «Ока-Полимер»

на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 29.05.2024 и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2024 по делу № А43-18133/2023

по заявлению акционерного общества «Индустриальный парк «Ока-Полимер» (ИНН 5249120810, ОГРН 1125249002900)

о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Нижегородской области от 27.01.2023 № 323 и Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 06.04.2023 № 09-12-01/06150@,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Нижегородский территориальный (областной) независимый профсоюз предпринимателей, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области

и  у с т а н о в и л :

акционерное общество «Индустриальный парк «Ока-Полимер» (далее – АО «Индустри- альный парк «Ока-Полимер», Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Феде- ральной налоговой службы № 19 по Нижегородской области от 27.01.2023 № 323 (далее - Инспекция) и Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 06.04.2023 № 09-12-01/06150@.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Нижегородский территориальный (областной) независимый профсоюз предпринимателей, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы

№18 по Нижегородской области.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 29.05.2024 в удовлетворе- нии заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2024 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбит- ражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды сделали выводы, не соответствующие фактиче- ским обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. По его мнению, суды непра- вильно применили пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в редак- ции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ, согласно которому допускается взыска- ние неудержанного НДФЛ по итогам налоговой проверки за счет средств налогового аген- та за период с 2018 - 2019 годов.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе и поддержана пред- ставителем в судебном заседании.

Инспекция и Управление в отзыве на кассационную жалобу и их представители в судебном заседании отклонили доводы Общества.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 21.01.2025 объявлялся перерыв до 03.02.2025.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго- Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процес- суального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекцией на осно- вании решения от 29.12.2021 № 10 в отношении АО «Индустриальный парк «Ока- Полимер» проведена выездная налоговая проверка по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправо- мерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм выплат, про- изведенных работникам в качестве дополнительной компенсации за вредные условия тру- да, поскольку данные выплаты фактически не носили компенсационный характер, не были обусловлены какими-либо расходами со стороны работников и по своей являлись заработ- ной платой.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 28.06.2022 № 12813 и дополнение к акту от 17.10.2022 № 30.

Рассмотрев материалы проверки Инспекция приняла решение от 27.01.2023 № 323 о привлечении АО «Индустриальный парк «Ока-Полимер» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Россий- ской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 37 963 рублей 31 копейки, пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 13 718 рублей 75 копеек (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Данным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 9 339 713 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области от 06.04.2023 № 09-12- 01/06150@ апелляционная жалоба АО «Индустриальный парк «Ока-Полимер» удовлетворена в части наложения штрафов по статье 123 НК РФ в сумме 18 981 рублей 65 копеек, по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 6 859 рублей 38 копеек (повторно применены смягчающие обстоятельства).

Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 24, 41, 207, 209, 210, 217 НК РФ, статьями 198, 200 Арбит- ражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 129, 164 Трудового кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Нижегородской области пришел к вы- воду, что выплаты, произведенные работникам Общества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой ин- станции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщи- ка, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряже- ние которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяе- мой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобож- даются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъ- ектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправ- ления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком тру- довых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Вер- ховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее – ТК РФ) выделяет два вида компен- сационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими тру- довых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выпла- ты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосред- ственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характе- ра. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосред- ственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствую- щей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из приведенных положений статьи 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, полу- чаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В  определении  Конституционного  Суда  Российской  Федерации  от  05.03.2004

№ 76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на до- ходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 НК РФ, призваны возместить налогоплатель- щикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщи- ком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах нало- гообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

На основании части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших ос- нованием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения дей- ствий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, ос- нованному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодек- са Российской Федерации).

В ходе проверки Инспекция на основании собранной совокупности доказательств пришла к выводу о том, что в проверяемом периоде Общество осуществляло расчеты по оплате труда работникам под видом дополнительных компенсационных выплат за тяжелые и вредные условия труда, которые налоговым агентом исключались из налоговой базы по НДФЛ; реализация указанной противоправной схемы позволила Обществу получить нало- говую экономию по НДФЛ.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что спорная выплата допол- нительных компенсаций работникам производилась на основании коллективного договора от 05.02.2018 и соглашения по охране труда между работодателем и работниками Общества.

Общество (заказчик) заключило договор с автономной некоммерческой организаци- ей «Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний» (исполнитель; далее - АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ») от 01.02.2018 № АН-10/2018, согласно которому исполнитель оказывает заказчику консультационные услуги в области доплат по статьям 129, 147 ТК РФ и дополнительных компенсационных выплат по статьям 164, 210, 219 ТК РФ.

Из представленных налоговым агентом актов выполненных работ (оказанных услуг) следует, что АНО «ЦНИ ОТ и ППЗ» в период с 2018 по 2020 года представлялись заказчи- ку расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, а также кон- сультационное обслуживание.

В соответствии с абзацем 7 соглашения по охране труда между работодателем и ра- ботниками АО «ИП «Ока-Полимер» (приложение № 1 к коллективному договору) работо- датель  на  основании  статей  164,  210,  219  ТК  РФ  устанавливает  дополнитель-

ные/повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным до- говором и не превышающих сумм, согласованных Объединенной Профсоюзной Инспек- цией Труда Межрегиональной Ассоциации Профсоюзов «Социальное Партнерство Регио- нов» (далее - ОПИТ МАП «СПР») если они заняты на работах с вредными условиями труда по результатам специальной оценки условий труда (далее - СОУТ) и независимой экспер- тизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП

«СПР»«.

В соглашении об охране труда, составленного работодателем и работниками Обще- ства (дополнительное соглашение к коллективному договору от 05.02.2018), содержится перечень рабочих мест с вредными условиями труда, на которых устанавливаются повы- шенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда в АО «ИП «Ока-Полимер» в разрезе должностей (электрогазосварщик, слесарь аварийно - восстановительных работ по ремонту и дегазации производственной канализации).

По результатам СОУТ, проведенной ООО «Волго-Вятский центр испытаний» (далее

- ООО «ВВЦИ»), АО «ИП «Ока-Полимер» оформило карты специальной оценки условий труда, протоколы оценок и измерений опасных и вредных производственных факторов, сводная ведомость СОУТ. Разработаны перечни рекомендованных мероприятий по улуч- шению условий труда (для 230 рабочих мест).

Вместе с тем, результаты СОУТ не содержат персонифицированного подхода к установлению гарантий работникам, в качестве основания их предоставления указано: раз- дел 5, глава 21, статья 147 ТК РФ.

Дополнительные выплаты в пользу работников производились на основании акта независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, выпол- ненного ОПИТ МАП «СПР».

Инспекцией установлено, что ОПИТ МАП «СПР» не является организацией, которая имеет право проводить специальную оценку условий труда.

Обществом в налоговый орган представлены расчеты максимальных компенсацион- ных выплат работникам за работу в тяжелых и вредных условиях труда, произведенные АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» по договору № АН-10/2018, из которых следует, что суммы до- полнительных компенсаций, несмотря на один класс вредности 3.1, отличаются по перио- дам и по рабочим местам (должностям). Кроме того, в расчетах указаны максимальные суммы дополнительных компенсаций на одного человека в зависимости от должности, а не от необходимых затрат работника на восстановление здоровья.

Согласно протоколу допроса директора Общероссийской общественной организа- ции «Всероссийское объединение специалистов труда» Колина Андрея Михайловича от 28.03.2022 № 2803-3 в соответствии со статьей 129 ТК РФ компенсации за работу с вред- ными условиями труда являются частью заработной платы, соответственно, должны обла- гаться НДФЛ и страховыми взносами. В течение 2017-2021 годов на совещаниях с работо- дателями доводилась информация о том, что данная схема является противозаконной схе- мой уклонения от налогообложения НДФЛ, информация распространялась на бумажном носителе.

С учетом изложенного суды посчитали, что начисленные Обществом компенсаци- онные выплаты не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связан- ные с восстановлением здоровья, вред которому причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных, либо опасных условиях труда. Доказательств обратно- го Обществом не представлено.

В рамках мероприятий налогового контроля Инспекцией проведены исследования фонда оплаты труда и средней месячной заработной платы, в результате которого установ- лено, что после проведения специальной оценки условий труда и внесения в коллективный

договор гарантий (повышенных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда), доход работников АО «ИП «ОкаПолимер» снизился по сравнению с уровнем 2017 года. В 2017 году сумма вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей (сумма по коду 2000 в справках по форме 2-НДФЛ) составляла более 88 про- центов в общей сумме выплат в пользу физических лиц, а в 2018-2020 годах ее доля сокра- тилась до 35,2 процентов, доля суммы компенсации за вредные условия труда составила в 2018 году - 41,6 процентов, в 2019 году - 41,5 процентов, а в 2020 году - 38,3 процентов. Общий фонд выплат АО «ИП «Ока-Полимер» физическим лицам увеличился за счет вве- дения выплаты компенсации за вредные условия труда. С 2018 года основной стимулиру- ющей выплатой является компенсация за работу во вредных условиях труда.

Судами установлено, что Общество дополнительные компенсационные выплаты ра- ботникам за вредные и тяжелые условия труда по страховым взносам учитывает в составе расходов на оплату труда (фонд оплаты труда).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их сово- купности и взаимной связи, учитывая показания должностных лиц и сотрудников Обще- ства, суды установили, что работники не отчитывались о расходовании дополнительных компенсаций, не несли никаких расходов для выполнения трудовых функций, связанных с вредными условиями труда, и не обязаны были представлять соответствующие оправда- тельные документы своему работодателю – Обществу. Системность и ежемесячный харак- тер выплат дополнительных компенсаций за вредные условия труда свидетельствуют о том, что выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой дея- тельностью, выплачивались работникам в связи с осуществлением ими трудовых обязан- ностей. При этом полученные работниками денежные средства связаны с характером вы- полняемой ими работы и непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Доказательств, подтверждающих, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами сотрудников Общества и являются компенсирующими конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением сотрудниками Общества трудовых обязанностей, не представлено.

Реализация указанной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по НДФЛ путем фактической выплаты АО «ИП «Ока-Полимер» своим работникам зара- ботной платы под видом компенсационных выплат.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их сово- купности и взаимной связи, приняв во внимание установленные фактические обстоятель- ства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что в рассматриваемом случае спорные выплаты не обладают признаками возмещения понесенных расходов, под- твержденных документально, и входят в действующую в Обществе систему оплаты труда и, как следствие, подлежат обложению НДФЛ.

Суд округа отклоняет довод заявителя кассационной жалобы о неправомерности применения судами пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ, допускающей взыскание налога по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента, ввиду следующего.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ в пункт 9 ста- тьи 226 НК РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), по сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента.

По общему правилу порядок производства мероприятий налогового контроля (в настоящем деле – порядок проведения налоговой проверки, оформление результатов нало-

говой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) определяется в соответствии с федеральным законом, действующим во время производства таких мероприятий.

Поскольку на момент принятия оспариваемых решений налогового органа измене- ния, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ, вступили в силу, то налоговый орган правомерно доначислил ко взысканию налог за счет средств налогового агента и предложил последнему его уплатить.

Таким образом, суды с учетом имеющихся в деле доказательств пришли к право- мерному выводу о законности решений налогового органа.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов у суда округа не имеется.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основа- ния для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и при- нятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае осно- ваниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не уста- новлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процес- суального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

П О С Т А Н О В И Л :

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 29.05.2024 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2024 по делу № А43-18133/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на акционерное общество «Индустриальный парк «Ока- Полимер».

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье

291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.