Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа
№А27-3874/2022 от 19.12.2024

Кто должен доказывать вину налогоплательщика при рассмотрении спора в суде?

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и видеоконференц-связи при протоколировании помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области-Кузбассу на решение от 20.05.2024 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 01.08.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Кривошеина С.В., Павлюк Т.В.) по делу № А27-3874/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Агекяна Эмиля Эрнестовича (ОГРНИП 315422300011423) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области — Кузбассу (ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709, 653039, Кемеровская область — Кузбасс, г. Прокопьевск, ул. Ноградская, 21) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Агекяна Эмиля Эрнестовича — Долгов К.И. по доверенности от 02.12.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области — Кузбассу — Коростелева И.А. по доверенности от 19.12.2023, Шмарина С.М. по доверенности от 10.01.2024.

Суд

установил:

индивидуальный предприниматель Агекян Эмиль Эрнестович (далее — Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области — Кузбассу (далее — Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.10.2021 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС), налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), налога на имущество физических лиц и налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — УСН), а также соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ); заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ).

Решением от 20.03.2023 Арбитражного суда Кемеровской области требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления: НДС, превышающего 37 664 750 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ; НДФЛ в части, превышающей 17 136 364 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ, в остальной части требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции частично изменено: решение Инспекции признано недействительным относительно доначисления НДФЛ в части, превышающей 14 809 355 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, по статье 119 НК РФ; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением от 25.12.2023 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 20.03.2023 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части отказа в удовлетворении заявленного требования по эпизоду доначисления НДФЛ в сумме 15 544 490 руб. (соответствующих пени и санкций), в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области; в остальной части постановление от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения.

При новом рассмотрении дела решением от 20.05.2024 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 01.08.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное Предпринимателем требование удовлетворено, признано недействительным решение Инспекции от 21.10.2021 № 10 по эпизоду доначисления НДФЛ в сумме 15 544 490 руб. (соответствующих пеней и санкций).

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, отказать в удовлетворении заявленного требования полностью.

Предприниматель возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Согласно части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, сборов за период 2017 — 2019 годов.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт и 21.10.2021 принято решение № 10 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 31 567 059,4 руб. Также решением налогоплательщику предложено уплатить НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц и налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в общей сумме 77 353 468 руб., пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в размере 14 091 058,48 руб.

Решением от 24.01.2022 № 24 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу решение Инспекции отменено в части начисления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 10 031 005,20 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5 729 224,50 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 23 300 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Предприниматель, не согласившись с выводами налогового органа, полагая, что решение Инспекции в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, обратился в арбитражный суд.

В ходе налоговой проверки Инспекция, в частности, пришла к выводу, что физическим лицом (Агекяном Э.Э.) неправомерно занижена налоговая база по НДФЛ в результате невключения в состав налогооблагаемых доходов денежных средств, размещенных самим проверяемым лицом на счетах в банке в 2017 году в сумме 45 174 000 руб. и в 2018 году в размере 74 399 000 руб., что привело к неисчислению и неперечислению в бюджет НДФЛ в сумме 15 544 490 руб. (п. 2.4.2 решения, применительно к предмету кассационного обжалования).

При новом рассмотрении дела суды, руководствуясь положениями статей 198, 200 АПК РФ, статей 41, 208, 210, 216, 223, 225, 228 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», признали недействительным решение Инспекции в рассматриваемой части, отметив, что доначисление Инспекцией НДФЛ по спорному эпизоду произведено без учета указанных положений НК РФ во взаимосвязи с доводами Предпринимателя.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Согласно положениям статей 208 и 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» указанного кодекса.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 НК РФ).

Анализ приведенных законоположений позволяет сделать вывод о том, что сам по себе факт расходования физическим лицом денежных средств (пополнения своих счетов, открытых в кредитных организациях) в налоговом периоде не подтверждает получение дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным (внесенным на счет) средствам. Факт приобретения имущества (или внесения денежных средств на банковский счет самим физическим лицом) подтверждает лишь то, что физическим лицом в налоговом периоде понесены соответствующие расходы (осуществлено вложение денежных средств) и не свидетельствует о правомерности отнесения таких денежных средств к доходам.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Следовательно, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного физическому лицу дохода, а на предпринимателе — факта и размера понесенных расходов.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Инспекция не представила доказательств, подтверждающих получение Предпринимателем в проверенном периоде дохода в спорной сумме; что поступившие на его банковские счета денежные средства были внесены самим налогоплательщиком.

В пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015), разъяснено, что на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе — бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. В Обзорах судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2, 4(2015) (утверждены Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, 23.12.2015) также указано, что получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (пункт 6 статьи 108 НК РФ), сумма израсходованных денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ.

В письмах ФНС России от 16.11.2015 № БС-4-11/20019@ «О налогообложении доходов физических лиц», от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ со ссылкой на указанные Обзоры судебной практики также дано пояснение, что доначислить сумму НДФЛ возможно, только если обнаружены незадекларированные налогоплательщиком доходы, а не расходы, установлен источник происхождения денежных средств, вид дохода и дата его получения налогоплательщиком; что сам по себе факт расходования налогоплательщиком денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получение дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам; бремя доказывания факта получения налогоплательщиком налогооблагаемого дохода возлагается на налоговый орган.

Таким образом, в предмет доказывания со стороны налогового органа при доначислении НДФЛ входит не только установление факта распоряжения налогоплательщиком определенной суммой денежных средств, но и установление «сопутствующих» аспектов, одними из которых являются источник происхождения денежных средств и дата получения дохода налогоплательщиком.

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что поскольку налоговый орган при принятии оспариваемого решения исходил из того, что суммы, внесенные Предпринимателем на свои расчетные счета в банке, являются иным доходом, полученным в результате осуществления деятельности в Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ), то именно на налоговом органе лежало бремя доказывания факта получения в проверенном периоде вмененного Предпринимателю дохода, а также вида деятельности, по результатам которой получен спорный доход.

При первоначальном рассмотрении дела, как утверждал сам налоговый орган, источник происхождения спорных денежных средств (вид деятельности) в ходе проверки не установлен, как и период их получения.

При новом рассмотрении дела налоговый орган указал на получение налогоплательщиком неучтенного якобы дохода, основываясь на материалах проверки в отношении аффилированного/взаимозависимого с Предпринимателем лица — ООО ТД «Черкасовский», а также общедоступных источниках информации в отношении иных аффилированных лиц, в частности ООО «ОФ Черкасовская».

Проанализировав доводы сторон, а также представленные доказательства, суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом в рамках настоящего дела факта получения заявителем дохода в проверенном периоде в спорном размере и, соответственно, недоказанности правомерности доначисления по итогам проверки НДФЛ.

Денежные средства, находящиеся в собственности физического лица, как таковые не являются объектом налогообложения сами по себе. Для включения денежных средств в налогооблагаемую массу необходимо доказать, что данные денежные средства получены налогоплательщиком в результате совершения операций, создающих объекты налогообложения, указанные в статье 38 НК РФ, то есть они являются эквивалентом полученного налогоплательщиком дохода, прибыли, имущества, реализованного товара (работы, услуги), иного объекта налогообложения.

Между тем, как верно отметили суды, указанные налоговым органом обстоятельства не могут быть приняты в качестве безусловных доказательств получения Предпринимателем в проверенном периоде дохода, облагаемого НДФЛ.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что выведенные из оборота юридического лица денежные средства в конечном итоге были переданы непосредственно Агекяну Э.Э., в том числе с целью внесения их последним на свои счета в банке.

Таким образом, вывод налогового органа относительно происхождения источника денежных средств, внесенных физическим лицом на свои счета в личных целях, со ссылкой на обстоятельства аффилированности (взаимозависимости) налогоплательщика и организаций, где он являлся руководителем и/или учредителем, суды верно сочли недостаточно обоснованным и не подтвержденным соответствующими доказательствами.

Поскольку выводы налогового органа об источнике получения наличных денежных средств в оспариваемой сумме, внесенной заявителем на счета в банке, не подтверждены достоверными доказательствами, не установлен период их происхождения (получения), требование заявителя по данному эпизоду правомерно было удовлетворено.

В целом доводы жалобы Инспекции были предметом рассмотрения судов, основаны на неправильном толковании налоговым органом норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам, а также фактически направлены на переоценку выводов судов относительно обстоятельств по данному делу, которым судами на основе исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная оценка; основания для отмены или изменения вынесенных по делу решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Судом кассационной инстанции не установлено нарушений норм процессуального законодательства, которые могли привести к принятию неправильного решения и постановления (часть 3 статьи 288 АПК РФ).

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 20.05.2024 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 01.08.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А27-3874/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.