Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/8056@ от 16.07.2024

Об уплате НДС при продаже жилых и нежилых помещений

Вопрос: Об НДС в отношении нежилых помещений в МКД; о земельном налоге при изменении характеристик земельного участка; о предложениях в законодательство по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций.

Ответ: Федеральная налоговая служба, рассмотрев вопросы и предложения по совершенствованию налогового законодательства, сообщает следующее.

Вопрос № 1. Предложение о внесении изменений в подпункт 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в отношении машино-мест, паркингов, кладовых помещений и сити-боксов в многоквартирных домах.

Налогоплательщик осуществляет строительство многоквартирных жилых домов, включающих нежилые помещения (машино-места, паркинги, кладовые помещения и сити-боксы). Часть помещений реализуется на этапе строительства по договорам долевого строительства, остальное - после ввода здания в эксплуатацию по договорам купли-продажи.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

В то же время на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве в многоквартирном доме не подлежат налогообложению НДС в отношении как жилых, так и нежилых помещений. Данная норма действует в отношении объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено начиная с 1 января 2024 года.

Согласно редакции подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, действовавшей до 2024 года, льгота по договорам долевого строительства не применялась в отношении объектов производственного назначения. Однако судебная практика исходила из того, что при строительстве многоквартирного жилого дома данная льгота применяется в отношении всех помещений, включая нежилые.

Таким образом, фактически налогообложение НДС реализации налогоплательщиком нежилых помещений в многоквартирном доме (с НДС или без НДС) зависит от того, в какой момент было реализовано это помещение - до или после ввода здания в эксплуатацию. При этом по жилым помещениям в многоквартирном доме освобождение от НДС действует в любом случае.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, является Министерство финансов Российской Федерации.

Вопрос № 2. Не противоречит ли пункт 1.1 статьи 391 НК РФ Определению Конституционного Суда РФ от 09.02.2017 № 212-О? Будет ли устранено данное противоречие в НК РФ?

Противоречий между пунктом 1.1 статьи 391 НК РФ и Определением Конституционного Суда РФ от 09.02.2017 № 212-О не имеется.

Исходя из пункта 1.1 статьи 391 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 03.08.2018 № 334-ФЗ, от 23.11.2020 № 374-ФЗ) изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах в случаях, предусмотренных законодательством о кадастровой оценке и НК РФ.

Федеральным законом от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» установлено, что кадастровая стоимость земельного участка, определенная в связи с изменением в его характеристиках (изменение категории земель, разрешенного использования, площади), применяется со дня внесения в Единый государственный реестр недвижимости (далее - ЕГРН) сведений об указанных характеристиках.

В пункте 1.1 статьи 391 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 03.08.2018 № 334-ФЗ, от 23.11.2020 № 374-ФЗ) установлено, что в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие установления его рыночной стоимости сведения об измененной кадастровой стоимости, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения сведений об изменяемой кадастровой стоимости.

До налогового периода 2018 года статья 391 НК РФ (пункт 1) содержала иное регулирование: изменение кадастровой стоимости земельного участка, проведенное в связи с изменением его характеристик (категории, разрешенного использования, площади), в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, а применяется только с 1 января следующего года.

Именно положения пункта 1 статьи 391 НК РФ (в редакции до 2018 года) были предметом рассмотрения в Определении Конституционного Суда РФ от 09.02.2017 № 212-О, которое доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 19.04.2017 № БС-4-21/7402@ «О расчете земельного налога в случае изменения категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка».

Суд не признал пункт 1 статьи 391 НК РФ (в редакции до 2018 года) противоречащим Конституции РФ.

Однако с 2018 года в статье 391 НК РФ реализовано правило, отличное от рассмотренного в Определении Конституционного Суда РФ от 09.02.2017 № 212-О: изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие изменения его категории, вида разрешенного использования, площади учитывается при определении налоговой базы со дня внесения в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости, а не со следующего налогового периода.

Предложение № 1. Инвестиционные налоговые вычеты налогоплательщики должны получать напрямую из федерального бюджета, а не от регионов, так как региональные инвестиционные вычеты ставят компании, находящиеся в разных регионах, в неравное положение на рынке, а также возникает необходимость договариваться с региональными властями.

Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 176-ФЗ) введен федеральный инвестиционный налоговый вычет только за счет федеральной части налога на прибыль. Его конкретные параметры, требования к получателям будут определяться Правительством РФ.

Инвестиционный налоговый вычет уменьшает сумму налога к уплате. Соответственно, экономия у налогоплательщика образуется за счет того бюджета, в который должен был поступить этот налог.

Налог на прибыль на 85% зачисляется в региональные бюджеты и только на 15% - в федеральный бюджет. Поэтому уменьшение налога на прибыль на сумму инвестиционного налогового вычета сокращает налоговые доходы, в первую очередь, региональных бюджетов.

Отсюда установленные НК РФ широкие полномочия субъектов по определению параметров инвестиционного налогового вычета для своего региона - в зависимости в том числе от объема налоговых потерь, которые регион готов взять на себя без ущерба для исполнения своих обязательств.

Распоряжением Правительства РФ от 17.11.2023 № 3241-р утверждено распределение дотаций бюджетам регионов в целях частичной компенсации выпадающих доходов от применения инвестиционного налогового вычета на 2023 год. Общий объем дотаций составил 2,7 млрд рублей.

Предложение № 2. Необходимо составить понятный набор критериев, по которым имущество необходимо относить к движимому или недвижимому. Например, относить к недвижимому имуществу только те объекты, которые подлежат регистрации в Росреестре.

В соответствии с положениями главы 30 НК РФ с 2019 года объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается только недвижимое имущество.

Недвижимое имущество определяется на основании положений гражданского законодательства:

• к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, помещения (статья 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ));
• недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных (в том числе движимых) вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие) (статья 133.1 ГК РФ).

Практика налоговых органов формируется с учетом позиций Верховного Суда РФ, в которых сформулированы общие принципы классификации имущества:

• наличие сведений в ЕГРН;
• для объектов, не учтенных в ЕГРН (в первую очередь, технически сложное оборудование), - прочная связь с землей, т.е. невозможность перемещения без несоразмерного ущерба назначению, наличие единого производственного назначения, невозможность использования сооружения по целевому назначению без находящегося в нем оборудования, которое не может в таком случае признаваться движимым, и т.п.

На основе общих принципов классификации имущества Верховным Судом РФ с участием налоговых органов рассмотрены конкретные случаи отнесения отдельных видов оборудования к недвижимости с учетом заключений экспертиз.

Например, в отношении объектов электроэнергетики Верховным Судом РФ установлено, что в ряде случаев относящиеся к предмету споров объекты электросетевого комплекса являются по своей правовой природе сложной вещью, в состав которой может входить как движимое (турбины, генераторы и т.п.), так и недвижимое имущество (сооружения), предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь; искусственное деление в бухучете налогоплательщиками единого имущественного электросетевого комплекса приводит к невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии.

Исходя из заключения экспертизы квалификация спорных объектов оборудования (водогрейные котлы, распределительные устройства, трансформаторы, подстанции трансформаторные, системы технической очистки и т.п.) в качестве движимого имущества в рассмотренных случаях является способом уклонения от уплаты налога, поскольку без такого оборудования объект недвижимости - магистральный трубопровод, гидроэлектростанция, элеватор и т.п. не может быть использован по целевому назначению (Определения Верховного Суда РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146, от 18.01.2023 № 306-ЭС22-26675, от 06.03.2023 № 306-ЭС23-510 и т.п.).

Таким образом, налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля учитывают соответствующие правовые позиции Верховного Суда РФ (письма ФНС России от 29.01.2024 № БС-4-21/827@, от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@).

Вопрос о выработке дополнительных (к статье 130 ГК РФ) законодательных критериев, по которым имущество необходимо относить к движимому или недвижимому, не относится к полномочиям ФНС России, а находится в сфере деятельности Росреестра.

Предложение № 3. В Налоговом кодексе закрепили право вводить разовые налоги, с 01.01.2025 увеличивается ставка налога на прибыль до 25%. Рассчитывая инвестиционные проекты, невозможно предугадать, насколько часто будет меняться налоговая система. Необходимо определить налоговую политику минимум на 10 лет, чтобы налогоплательщикам возможно было рассчитать свои перспективы развития.

Нынешние изменения направлены на выстраивание справедливой и сбалансированной налоговой системы. Она должна, среди прочего, обеспечивать стабильные и предсказуемые условия для реализации долгосрочных инвестиционных проектов.

В НК РФ реализована так называемая «дедушкина оговорка» - сложившийся в мировой практике принцип защиты инвестора от изменения законодательства. То есть если инвестор приходил в те или иные проекты под условие инвестиционной стабильности, то для него оговоренные условия сохраняются. Эта оговорка реализована в различных преференциальных режимах, в том числе региональных - СЗПК, СПИК, ОЭЗ, ТОР и пр. Для участников этих преференциальных режимов ничего не поменяется.

Федеральный закон № 176-ФЗ закладывает основные параметры налоговой системы на ближайшие годы.