Постановление Арбитражного суда
№Ф06-7699/2023 от 03.10.2023

В течении какого времени можно заявить НДС к вычету в случае признания сделки недействительной? Года или трех?

Арбитражный суд Поволжского округа при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Николюк Е.А. (протоколирование ведется с использованием системы веб-конференции, материальный носитель видеозаписи приобщается к протоколу)

при участии в судебном заседании с использованием системы веб-конференции представителей:

открытого акционерного общества «А» — Романовой А.А., к/у; Квасова П.Ю., доверенность от 15.11.2022,

при участии в Арбитражном суде Поволжского округа представителя:

Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области — Киричковой Е.Ю., доверенность от 30.12.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2023 по делу N А72-15872/2022 по заявлению открытого акционерного общества «А» к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области об оспаривании актов ненормативного характера,

установил:

открытое акционерное общество «А» (далее — ОАО «А», заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее — Управление, налоговый орган) о признании недействительными решений от 10.06.2022 N 10 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее — НДС), заявленной к возмещению, и от 10.06.2022 N 1940 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 21.02.2023 в удовлетворении требований ОАО «А» отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2023 решение суда первой инстанции от 21.02.2023 отменено и по делу принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, Управление обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права и нарушение норм процессуального права. Управление не согласно с выводами апелляционного суда о возможности применения налогового вычета в течение трехлетнего срока, установленного в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), в случае признания сделки недействительной, поскольку, по мнению заявителя жалобы, в данном случае к правоотношениям подлежит применению специальная норма, предусмотренная пунктом 4 статьи 172 НК РФ, имеющая приоритет по отношению к общей норме, изложенной в пункте 1.1 статьи 172 НК РФ. Доводы Управления подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителем в судебных заседаниях.

ОАО «А» в отзыве на кассационную жалобу и его представители в судебных заседаниях доводы жалобы отклонили и просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.

Рассмотрение кассационной жалобы Управления первоначально было назначено на 14 часов 00 минут 29.08.2023. В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) в судебном заседании 29.08.2023 был объявлен перерыв до 13 часов 30 минут 05.09.2023.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 05.09.2023 рассмотрение настоящего дела на основании статьи 158 АПК РФ отложено на 13 часов 30 минут 26.09.2023.

Судебное заседание 26.09.2023 проведено путем использования системы веб-конференции в порядке статьи 153.2 АПК РФ.

Законность постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2023 проверена Арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, ОАО «А» является плательщиком НДС.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 11.08.2015 по делу N А72-3964/2015 ОАО «А» признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство сроком на 6 месяцев.

Управлением проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем 30.12.2021 уточненной (корректирующей N 1) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года, согласно которой к возмещению из бюджета заявлена сумма НДС в размере 17 641 710 руб.

По итогам проверки Управлением составлен акт от 13.04.2022 N 111 и вынесено решение от 10.06.2022 N 1940, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 500 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), а также ему доначислен НДС за 1 квартал 2020 года в сумме 175 000 руб. и начислены пени в сумме 51 588,07 руб. Также Управлением вынесено решение от 10.06.2022 N 10 об отказе заявителю в возмещении НДС за 1 квартал 2020 года в сумме 17 641 710 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 28.07.2022 N 07-07/1545@ указанные решения Управления оставлены без изменения, а апелляционная жалоба ОАО «А» — без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Управления от 10.06.2022 N 10 и N 1940, ОАО «А» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как установлено судами из материалов дела, в уточненной (корректирующей N 1) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года налогоплательщик указал налоговые вычеты по НДС в сумме 17 816 710 руб., реализацию товаров (работ, услуг) в сумме 875 000 руб. (в том числе НДС в сумме 175 000 руб.), в результате чего сумма налога, исчисленного к возмещению, составила 17 641 710 руб.
Вычеты по НДС в сумме 17 816 710 руб. заявлены налогоплательщиком на основании корректировочных счетов-фактур от 01.10.2019 и от 31.01.2020, выставленных по сделкам заявителя (продавец) с обществом с ограниченной ответственностью «А» (далее — ООО «А») (покупатель) и обществом с ограниченной ответственностью «С» (далее — ООО «С») по покупке имущества, недвижимого имущества, признанным судом недействительными.

Так, между ООО «С» (покупатель) и ОАО «А» (продавец) были заключены договор от 29.12.2014 купли-продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Ульяновск, ул. Пушкарева, 25, на сумму 43 000 380 руб. (в том числе НДС в сумме 6 559 380 руб.), а также договоры от 12.02.2015 на сумму 12 171 000 руб. (без НДС) и от 20.07.2015 на сумму 858 000 руб. (без НДС).

Заявителем в адрес ООО «С» был выставлен счет-фактура от 29.12.2014 N 1079 на сумму 43 000 380 руб. (в том числе НДС в сумме 6 559 380 руб.).

Также между ООО «А» (покупатель) и ОАО «А» (продавец) был заключен договор от 15.07.2014 N 3, предметом которого являлась поставка имущества (станки и оборудование: конвейеры, прессы, стенды, установки, автоматы, приспособления, машины и т.д.).

Заявителем в адрес ООО «А» были выставлены счета-фактуры от 26.12.2014 N 1118 на сумму 1 652 000 руб. (в том числе НДС в сумме 252 000 руб.), от 05.08.2014 N 845 на сумму 142 912 160 руб. (в том числе НДС в сумме 21 800 160 руб.).

Стоимость реализованных объектов движимого и недвижимого имущества была отражена заявителем в составе налоговой базы по НДС за 3, 4 кварталы 2014 года, что подтверждается имеющимися в распоряжении налогового органа книгами продаж и отражено в оспариваемом решении Управления N 1940 от 10.06.2022.

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2018 по делу N А72-3964/2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2019, сделки по реализации ОАО «А» имущества в адрес ООО «А» и ООО «С» признаны недействительными и суд обязал ООО «С» и ООО «А» возвратить ОАО «А» ранее проданные объекты недвижимости, а также станки и оборудование, а ОАО «А» — восстановить задолженность перед ООО «С» в сумме 43 000 380 руб. (в том числе НДС в сумме 6 559 380 руб.) и перед ООО «А» в сумме 144 564 160 руб. (в том числе НДС в сумме 22 052 160 руб.).

Во исполнение указанного судебного акта налогоплательщиком в адрес ООО «А» и ООО «С» выставлены корректировочные счета-фактуры на уменьшение ранее произведенной реализации на сумму 116 708 431 руб. (в том числе НДС в сумме 17 816 710 руб.):

1) по взаимоотношениям с ООО «С»: корректировочный счет-фактура от 01.10.2019 N 1 на сумму 43 000 380 руб., (в том числе НДС в сумме 6 559 380 руб.) к первичному счету-фактуре от 29.12.2014 N 1079 на сумму 43 000 380 руб., (в том числе НДС в сумме 6 559 380 руб.) (в книге покупок КСФ отражен на сумму 1 147 221 руб., в том числе НДС 175 000 руб.);

2) по взаимоотношениям с ООО «А»: корректировочный счет-фактура от 31.01.2020 N 1 на сумму 1 652 000 руб. (в том числе НДС в сумме 252 000 руб.) к первичному счету-фактуре от 26.12.2014 N 1118 на ту же сумму; корректировочный счет-фактура от 31.01.2020 N 2 на сумму 113 909 210 руб., (в том числе НДС в сумме 17 389 710 руб.) к первичному счету-фактуре от 05.08.2014 N 845 на сумму 142 912 160 руб. (в том числе НДС в сумме 21 800 160 руб.).

Налоговым органом установлено, что ООО «А» на основании выставленных заявителем корректировочных счетов-фактур от 31.01.2020 N 1 и N 2 в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2020 года произведено восстановление суммы НДС, ранее заявленной к вычету по приобретенному имуществу.

ООО «С» на основании выставленных заявителем корректировочных счетов-фактур от 01.10.2019 в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года произведено восстановление суммы НДС, ранее заявленной к вычету по приобретенному имуществу.

На основании актов приема-передачи имущество по признанным судом недействительными сделкам возвращено на баланс ОАО «А».

В свою очередь, налогоплательщик спорную сумму НДС заявил к вычету в представленной 30.12.2021 уточненной налоговой по НДС за 1 квартал 2020 года, в результате чего заявил возмещение НДС из бюджета.

Принимая оспариваемые решения, Управление исходило из того, что возврат имущества по недействительной сделке осуществляется по схеме возврата товара, не принятого покупателем к учету. Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).

По мнению налогоплательщика, налоговым органом не было учтено, что применение последствий недействительности сделки не тождественно возврату имущества налогоплательщику и срок реализации права на применение налоговых вычетов ограничен не годичным сроком, а трехлетним. Право заявителя на применение налоговых вычетов по НДС использовано в течение трех лет, поскольку пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). В рассматриваемом случае признание сделок по продаже имущества недействительными означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Порядок исчисления НДС в случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции не предусмотрен законодательством, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Отказывая в удовлетворении требований ОАО «А», суд первой инстанции исходил из того, что право на налоговые вычеты по НДС, заявленные в связи с признанием сделок недействительными, могло быть реализовано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 171 и пунктом 4 статьи 172 НК РФ, не позднее одного года с момента возврата имущества, а уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2020 года представлена в налоговый орган 30.12.2021, то есть по истечении годичного срока, установленного пунктом 4 статьи 172 НК РФ, подлежащего применению в рассматриваемом деле.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования заявителя, апелляционный суд правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (пункт 2 статьи 167 ГК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной. Установленный пунктом 5 статьи 171 НК РФ механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления этой суммы к вычету применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора.

Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно — надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 — 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602).

В случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога, на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П, от 21.12.2011 N 1665-О-О, от 24.09.2013 N 1277-О, от 25.05.2017 N 959-О).

Налоговым органом указано, что 30.12.2021 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация N 1 по НДС за 1 квартал 2020 года, в которой сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета по строке 050 Раздела 1, заявлена в размере 17 641 710 руб.

При этом налоговым органом в ходе судебного разбирательства не опровергнуты факты уплаты заявителем в бюджет НДС в указанной сумме в период совершения сделок купли-продажи между ОАО «А» и ООО «А», ОАО «А» и ООО «С» в 2014 году и наличия у заявителя излишне уплаченной суммы НДС в бюджет в размере 17 816 710 руб.

НК РФ разрешает заявить вычет «входного» НДС в налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг (пункт 1.1 статьи 172 НК РФ).

Такой же трехлетний срок установлен в статье 173 НК РФ для возврата из бюджета НДС в ситуации, когда сумма вычетов превысила налог к уплате.

Как разъяснено в пунктах 27, 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 33), налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, из совокупности приведенных положений НК РФ и содержащихся в постановлении N 33 разъяснений следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации налога в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Как установлено апелляционным судом, указанные выше действия заявителя не повлекли нарушений интересов бюджета, поскольку обязанность по уплате НДС изначально была исполнена им в размере заявленного к возмещению налога.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что поскольку порядок исчисления НДС в случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции прямо не предусмотрен налоговым законодательством, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), налоговые вычеты в рассматриваемой ситуации могли быть заявлены налогоплательщиком в течение трехлетнего срока. О несоблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока налоговым органом не заявлено, позиция Управления основывалась на положениях пункта 5 статьи 171 НК РФ и пункта 4 статьи 172 НК РФ и указании на пропуск налогоплательщиком годичного срока с момента возврата имущества.

При этом в отношении вопроса соблюдения налогоплательщиком трехлетнего срока для заявления вычетов апелляционным судом отмечено, что возврат имущества по указанным операциям и рассматриваемым корректировочным счетам-фактурам производился в 2019 и 2020 годах и основанием для возврата имущества послужил указанный выше судебный акт о признании оспариваемых сделок недействительными

Таким образом, апелляционная инстанция правомерно признала недействительными решения Управления от 10.06.2022 N 10 и N 1940.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, судом округа отклоняются, поскольку не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, не свидетельствуют о наличии предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены обжалуемого постановления и направлены по существу на переоценку доказательств и установленных апелляционным судом фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Постановление апелляционного суда от 24.05.2023 соответствует нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в нем выводы — установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отмене не подлежит.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 03.08.2023 было удовлетворено ходатайство Управления о приостановлении исполнения постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2023 по настоящему делу до окончания производства в арбитражном суде кассационной инстанции.

В силу части 4 статьи 283 АПК РФ исполнение судебного акта приостанавливается на срок до принятия арбитражным судом кассационной инстанции постановления по результатам рассмотрения кассационной жалобы, если судом не установлен иной срок приостановления.

Ввиду принятия судом округа настоящего постановления приостановление исполнения указанного судебного акта подлежит отмене.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

постановил:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2023 по делу N А72-15872/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения. Приостановление исполнения постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2023 по делу N А72-15872/2022, принятое определением Арбитражного суда

Поволжского округа от 03.08.2023, отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.