Определение Верховного Суда РФ
№305-ЭС23-4066 от 19.07.2023

О признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС и пеней

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Татнефть-АЗС-Запад» на постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.12.2022 по делу № А40-21941/2022 Арбитражного суда города Москвы

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Татнефть-АЗС-Запад» к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 о признании недействительным решения от 25.05.2021 № 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 16 249 041 рубля налога на добавленную стоимость и 42 381 440 рублей пеней.

В заседании приняли участие представители:
от общества с ограниченной ответственностью «Татнефть-АЗС-Запад» — Логинова М.Ю., Савсерис С.В., Цыганова Т.В.;
от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 — Аршинцева М.О., Денисаев М.А., Ефремова Е.И.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее — налоговый орган, инспекция) в отношении общества с ограниченной ответственностью «Татнефть-АЗС-Запад» (далее — общество, заявитель, налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 14.02.2020 № 22-14/482/1 и принято решение от 25.05.2021 № 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением налогоплательщику начислена недоимка по акцизу в сумме 90 272 449 рублей и налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 16 249 041 рубля, начислены пени в сумме 35 876 264 рубля 26 копеек по акцизу и в сумме 6 505 176 рублей 11 копеек по НДС, а также увеличены убытки, заявленные в целях исчисления налога на прибыль в 2016 году на 11 672 489 рублей и в 2017 году на 94 849 001 рубль.

Федеральная налоговая служба решением от 13.12.2021 № КЧ-4-9/17363@ оставила без удовлетворения апелляционную жалобу общества.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать данный ненормативный акт недействительным в части начисления 16 249 041 рубля НДС и 42 381 440 рублей пеней (6 505 176 рублей по НДС и 35 876 264 рубля по акцизу).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.04.2022 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 решение суда первой инстанции отменено, требование общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 25.05.2021 № 22-14/482/2 в части начисления 16 249 041 рубля НДС и пени в размере 42 381 440 рублей.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 27.12.2022 отменил постановление суда апелляционной инстанции от 12.09.2022 и оставил в силе решение суда первой инстанции от 27.04.2022.

В жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит об отмене постановления арбитражного суда кассационной инстанции, ссылаясь на допущенные судом существенные нарушения норм материального права.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 21.06.2023 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на жалобу инспекция просит оставить постановление арбитражного суда кассационной инстанции без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, общество продает готовые нефтепродукты в розницу через сеть принадлежащих ей автозаправочных станций (АЗС).

В связи с ведением указанной деятельности общество осуществляло производство дизельного топлива в резервуарах общества с ограниченной ответственностью «Экотек-Ойл» в соответствии с договором процессинга производства нефтепродуктов давальческого сырья от 14.10.2016 № 14.10-2/Н.
Производство дизельного топлива происходило путем компаундирования (смешения) дизельного топлива с безакцизным керосином техническим марок КТ-1 и КТ-2, подакцизным авиационным керосином, ставка акциза на который ниже ставки акциза на изготавливаемый подакцизный товар, и межсезонным дизельным топливом со ставкой акциза, равной ставке акциза на производимое дизельное топливо, в целях увеличения объема подакцизной продукции.

Общество при смешивании подакцизных товаров и товаров, необлагаемых акцизом (либо облагаемых по более низкой ставке, чем ставка акциза получаемого подакцизного товара), не исчисляло сумму акциза на объем готовой продукции, который до смешивания не облагался акцизом, либо облагался по ставке ниже, чем ставка акциза на получаемое дизельное топливо.

По мнению инспекции, реализованный обществом товар, полученный в результате смешения нескольких компонентов (разбавления подакцизной продукцией с меньшей ставкой акциза или безакцизной продукцией) до характеристик, позволяющих отнести его к дизельному топливу, является подакцизным, что влечет необходимость включения в его стоимость суммы акциза.

Не включив акциз в цену, налогоплательщик тем самым необоснованно занизил последнюю, причем это связано исключительно с противоправными действиями общества, направленными на получение необоснованной налоговой экономии для обеспечения преимущества на рынке.
Неначисление акциза на полученное в результате смешивания дизельное топливо также привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате за 2016 и 2017 годы.

Рассматривая спор, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что занижение стоимости реализованной продукции на сумму акциза повлекло неверное определение суммы НДС, поскольку в силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) налоговая база по данному налогу определяется с учетом акцизов.

При этом доначисление НДС признано правомерным, исходя из ставки налога 18 процентов, примененной к цене продажи дизельного топлива, увеличенной на сумму акциза. Довод общества о невозможности взыскания НДС в размере, превышающем сумму налога, полученную от покупателей при реализации подакцизного товара, признан судом необоснованным.

Отменяя решение суда и признавая незаконным решение инспекции в части начисления 16 249 041 рубля НДС и 42 381 440 рублей пеней, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что доначисление акциза не влечет увеличение НДС, подлежащего уплате в бюджет по операциям розничной купли-продажи. Независимо от размера акциза, включенного в стоимость товара, величина НДС по операции розничной купли-продажи нефтепродуктов через автозаправочные станции остается неизменной и определяется расчетным методом на основании пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса из цены розничной реализации (по расчетной ставке 18/118).

Кроме того, сославшись на положения пункта 1 статьи 34.2, пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления пеней на сумму недоимки по акцизу, поскольку при неначислении акциза на топливо, полученное в результате смешения дизельного топлива и керосина, заявитель руководствовался письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России), выпущенными в 2013 — 2019 годах.

Суд округа, отменяя постановление суда апелляционной инстанции, поддержал выводы суда первой инстанции.
Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно разъяснениям, данным в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Как следует из приведенных положений, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере.

Однако противодействие злоупотреблениям не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов. Иное означало бы придание налогу характера имущественной санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

В связи с этим признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога.

Федеральный законодатель, установив в Налоговом кодексе налог на добавленную стоимость (глава 21), предусмотрел существенные элементы данного налога, определил порядок исчисления налоговой базы (статьи 153 и 154), а также порядок исчисления налога (статья 166).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1, 2 статьи 153 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 23.10.2014 № 2320-О указал, что такой порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также определения действительной стоимости их реализации. Это, в свою очередь, позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам каждого налогового периода, в размере, предусмотренном Налоговым кодексом.

Вводя в главе 22 Налогового кодекса такой налог, как акциз, правила его исчисления (статья 194), в том числе особенности механизма исчисления его итоговой суммы, федеральный законодатель признал объектом налогообложения реализацию товара (статья 182), закрепил порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187), а также предусмотрел право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты — за отдельными исключениями (статья 200), установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.

В постановлении от 29.04.2020 № 22-П и определении от 13.03.2018 № 592-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, которые при всей специфике и трудностях контроля за процессом реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара.

Из совокупности приведенных положений законодательства и правовых позиций усматривается, что по подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение налогооблагаемой базы по НДС.
Наряду с этим, если акциз в отношении объема готовой продукции (товара) продавцом не исчислялся и не уплачивался, учитывая особенную природу акциза как элемента налоговой системы, а также, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, следует признать правомерным определение действительной стоимости подакцизного товара посредством увеличения цены реализации на сумму акциза, подлежащего исчислению и уплате в бюджет.

Следовательно, по общему правилу изменение квалификации статуса товара (с неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности — таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара.

Сходная правовая позиция относительно применения расчетного метода определения суммы НДС ранее высказывалась в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744 и от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

При таких обстоятельствах, Судебная коллегия по экономическим спорам приходит к выводу о доказанности налоговым органом факта занижения обществом налоговой базы по НДС при реализации полученного в результате смешивания дизельного топлива (подакцизного товара) ввиду невключения в нарушение пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса в налоговую базу по НДС суммы акциза, начисленного по результатам выездной налоговой проверки.

Также Судебная коллегия соглашается с выводами судов первой инстанции и округа об отсутствии оснований для освобождения общества от уплаты 35 876 264 рублей пеней, начисленных на сумму недоимки по акцизу, в связи с применением письменных разъяснений Минфина России, на основании пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса.

Доводы общества о несогласии с выводами судов первой и кассационной инстанций в данной части подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм материального права к установленным обстоятельствам дела.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что обжалуемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций относительно эпизода по начислению недоимки по НДС в сумме 16 249 041 рубль и пени в сумме 6 505 176 рублей 11 копеек подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в определении правовую позицию, проверить доводы общества и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по НДС с применением ставки 18 процентов вместо расчетной ставки 18/118, принять законный и обоснованный судебный акт.

В остальной части обжалуемое постановление арбитражного суда кассационной инстанции подлежит оставлению в силе, поскольку выводы суда относительно отсутствия оснований для освобождения общества от уплаты пени по акцизам и НДС соответствуют нормам материального права.
Руководствуясь статьями 167, 176, 291.11 — 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 27.04.2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.12.2022 по делу № А40-21941/2022 по эпизоду, связанному с доначислением обществу с ограниченной ответственностью «Татнефть-АЗС-Запад» 16 249 041 рубля налога на добавленную стоимость и 6 505 176 рублей 11 копеек пеней по налогу на добавленную стоимость, отменить.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.12.2022 оставить без изменения.