Письмо Федеральной налоговой службы
№7-8-04/0005@ от 24.10.2022
О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2022 года по вопросам налогообложения
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2022 года по вопросам налогообложения.
Приложение
Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2022 года по вопросам налогообложения
1. Завершение исполнительного производства, возбужденного на основании постановления налогового органа о взыскании задолженности за счет имущества должника, являющегося на момент принятия такого решения индивидуальным предпринимателем, по той лишь причине, что впоследствии должник принял решение о прекращении им предпринимательской деятельности, не только не согласовывалось бы с основаниями для прекращения (окончания, отмены) исполнения исполнительного документа, но и способствовало бы злоупотреблению должником своими правами.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары в адрес гражданина, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя с 1 декабря 2005 года, было направлено требование об уплате задолженности, числящейся за ним на 21 января 2019 года, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированном размере, а также пеней. В связи с тем что требование гражданином исполнено не было, налоговым органом вынесено постановление от 26 марта 2019 года о взыскании за счет его имущества задолженности по указанным страховым взносам и пеней. На основании данного постановления, направленного в форме электронного документа в управление Федеральной службы судебных приставов по Чувашской Республике, судебным приставом-исполнителем вынесено постановление от 3 апреля 2019 года о возбуждении исполнительного производства. Поскольку гражданин, который 14 июня 2019 года прекратил статус индивидуального предпринимателя, добровольно требования исполнительного документа не исполнены, судебным приставом-исполнителем 17 апреля 2019 года и 23 января 2020 года вынесены постановления об обращении взыскания на заработную плату должника (в размере пятидесяти процентов от ежемесячного дохода) и направлены по месту его работы в акционерном обществе.
Гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил признать незаконными постановление от 23 января 2020 года об обращении взыскания на заработную плату, а также бездействие старшего судебного пристава. Решением Московского районного суда города Чебоксары от 30 сентября 2020 года (оставлено без изменения апелляционным определением Верховного Суда Чувашской Республики от 13 января 2021 года и определением Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 5 мая 2021 года) в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме. Суд указал в числе прочего, что оспариваемое постановление принято судебным приставом-исполнителем в рамках возбужденного исполнительного производства при наличии сведений о трудоустройстве должника, при этом добровольно требования исполнительного документа должником в установленный срок не исполнены. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2021 года отказано в передаче кассационной жалобы гражданина для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам этого суда, причем отмечено, что по смыслу Федерального закона от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом.
По мнению гражданина, пункт 5 части 1 статьи 12 Федерального закона «Об исполнительном производстве» и абзац второй пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат статьям 2, 6 (часть 2), 15 (части 1 и 2), 18, 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 - 3), 45, 46 (части 1 и 2) и 55 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют взыскивать недоимку по налогам, страховым взносам, числящуюся за лицом, прекратившим статус индивидуального предпринимателя, за счет средств его заработной платы (иными словами, не за счет доходов от предпринимательской деятельности) на основании акта налогового органа (т.е. в отсутствие судебного решения), что ведет к неправомерному ограничению права собственности.
Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемые нормы как допускающие исполнение постановления налогового органа о взыскании задолженности по налогам, страховым взносам, а также пеней за счет иного имущества налогоплательщика - индивидуального предпринимателя путем удержания денежных средств из заработной платы гражданина, прекратившего статус индивидуального предпринимателя к моменту вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об обращении взыскания на заработную плату, - соответствующими Конституции Российской Федерации исходя из следующего.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П сформулировал следующую правовую позицию. Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений, а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти-подчинения и одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией Российской Федерации.
В последующем, приняв во внимание произошедшие изменения в сфере регулирования налогообложения и обязательного страхования, а равно в области процессуального законодательства и законодательства об исполнительном производстве, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что приведенная правовая позиция не может распространяться на законодательство об обязательных в силу закона публичных платежах механически, без учета всей совокупности правовых гарантий, предусмотренных для плательщиков. Положения Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процедуру принудительного взыскания сумм налоговой задолженности и допускающие внесудебный порядок ее взыскания с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, не предполагают произвольного и не ограниченного судебным контролем применения порядка взыскания такой задолженности и потому не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков (определения от 4 июня 2009 года № 1032-О-О, от 15 июля 2010 года № 1072-О-О, от 29 мая 2019 года № 1437-О и от 23 июля 2020 года № 1789-О).
Кроме того, в Определении от 11 февраля 2021 года № 180-О-Р Конституционный Суд Российской Федерации особо подчеркнул, что приведенная правовая позиция не была направлена на то, чтобы на будущее время предопределить пределы дискреционных полномочий законодателя по регулированию порядка взыскания налоговой задолженности с физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей. Однако соответствующие законодательные изменения не должны приводить к умалению конституционных гарантий права собственности и гарантий государственной, в том числе судебной, защиты прав и свобод человека и гражданина (статья 35, части 1 - 3; статья 45, часть 1; статья 46, части 1 и 2 Конституции Российской Федерации).
С учетом изложенного Конституция Российской Федерации принципиально не исключает возможность - в рамках обеспечения исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, страховых взносов - взыскать задолженность по таким обязательным платежам во внесудебном порядке с не исполнивших эту обязанность физических лиц, включая прекративших статус индивидуального предпринимателя, притом что данный порядок будет гарантировать защиту судебными средствами неотъемлемых прав человека, в том числе от изъятия той части имущества, которая необходима для удовлетворения базовых жизненных потребностей его самого и лиц, находящихся на его иждивении.
С тем чтобы не допустить несоразмерного ограничения права частной собственности, не обеспеченного эффективной судебной защитой, гарантировать достойную жизнь и свободное развитие личности, поддерживать уважение человека труда, сбалансированность прав и обязанностей гражданина, социальную солидарность в обществе (статья 7, часть 1; статья 21, часть 1; статья 55, часть 3; статья 75.1 Конституции Российской Федерации), законодатель не только вправе, но и обязан предусмотреть совокупность процедурных гарантий, позволяющих контролировать законность действий налоговых органов и органов принудительного исполнения на каждом этапе взыскания задолженности, а также гарантий, имеющих материально-правовое содержание и направленных на соблюдение так называемого исполнительского иммунитета в отношении определенных категорий имущества, включая денежные средства.
Так, по смыслу пункта 2 статьи 45 и статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскание задолженности по налогам, страховым взносам, а также пеней за счет иного, помимо денежных средств (драгоценных металлов) на счетах либо электронных денежных средств, имущества налогоплательщика осуществляется по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, т.е. во внесудебном (бесспорном) порядке. Этот порядок не подлежит применению в том числе в случае, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 данного Кодекса), т.е. когда сам способ исчисления налога имплицитно предполагает спор между налогоплательщиком и налоговым органом о наличии налогового обязательства или действительном размере такового.
Постановление должностного лица налогового органа о взыскании задолженности за счет указанного имущества может быть вынесено лишь в случае неисполнения в добровольном порядке требования налогового органа об уплате задолженности в установленный этим требованием срок (статья 69 Налогового кодекса Российской Федерации). В случае же пропуска срока для принятия решения о таком взыскании в бесспорном порядке (составляющего один год и являющегося пресекательным, не подлежащим восстановлению) задолженность может быть взыскана лишь путем обращения налогового органа с заявлением в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (абзац третий пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации), что призвано обеспечить как должную определенность в имущественном положении налогоплательщика, так и сохранность доказательственной базы, достаточной для разрешения спора судом.
Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 138 гарантирует налогоплательщику, плательщику страховых взносов право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (пункт 1), причем в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в установленном процессуальным законом порядке (пункт 4). Конституционный Суд Российской Федерации ранее пришел к следующему выводу: при наличии оснований полагать, что взыскание публичных платежей нанесет индивидуальному предпринимателю такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное право суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа (Определение от 4 июня 2009 года № 1032-О-О). Приведенная правовая позиция тем более применима в отношении плательщиков - физических лиц, прекративших к моменту взыскания задолженности статус индивидуального предпринимателя.
По смыслу взаимосвязанных положений пункта 7 статьи 46 и пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание задолженности за счет иного имущества налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, включая заработную плату, допускается при условии недостаточности или отсутствия денежных средств (драгоценных металлов) на его счетах либо его электронных денежных средств, а также при отсутствии у налогового органа необходимой информации о таковых. В статье 47 данного Кодекса предусмотрена последовательность, в которой может быть обращено взыскание на различные виды имущества: наличные денежные средства, денежные средства и драгоценные металлы в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 данного Кодекса; имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений; готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве; сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства; имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другое имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соблюдение указанной последовательности призвано не допустить как воспрепятствования хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя, способной принести доход в будущем, так и необоснованного, избыточного вторжения в личную (бытовую) сферу должника-гражданина.
Согласно статье 138 Трудового кодекса Российской Федерации не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание (часть четвертая). Хотя заработная плата не относится к таким выплатам, при исполнении исполнительного документа (каковым является и постановление налогового органа) с должника-гражданина может быть удержано не более пятидесяти процентов заработной платы и иных доходов (часть первая той же статьи данного Кодекса и часть 2 статьи 99 Федерального закона «Об исполнительном производстве»). Кроме того, при обращении взыскания на доходы должник вправе обратиться в подразделение судебных приставов с заявлением о сохранении заработной платы и иных доходов ежемесячно в размере прожиточного минимума трудоспособного населения, о чем ему сообщается при возбуждении исполнительного производства судебным приставом-исполнителем; при наличии у должника лиц, находящихся на иждивении, он также вправе обратиться в суд с заявлением о сохранении ему заработной платы и иных доходов ежемесячно в размере, превышающем такой прожиточный минимум (пункт 4 статьи 4, часть 14.1 статьи 30, части 5.1 и 5.2 статьи 69, часть 5.3 статьи 70 и часть 1.1 статьи 99 Федерального закона «Об исполнительном производстве» в редакции, действующей с 1 февраля 2022 года, и часть первая статьи 446 ГПК Российской Федерации).
Приведенные гарантийные нормы - как по их буквальному смыслу, так и исходя из преследуемой ими цели обеспечить каждому достойный уровень жизни - применяются ко всем физическим лицам вне зависимости от того, было ли связано возникновение неисполненных обязательств должника перед бюджетом с его деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.
Таким образом, правовой механизм внесудебного (бесспорного) взыскания задолженности по налогам (страховым взносам), а также пеней с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, предусмотренный статьей 47 Налогового кодекса Российской Федерации и действующий в системе правового регулирования, не может рассматриваться как несовместимый с положениями Конституции Российской Федерации. При этом законодатель не лишен возможности в процессе дальнейшего совершенствования законодательства в части взыскания задолженности по обязательным платежам с физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, предусмотреть дополнительные материально- и процессуально-правовые гарантии обеспечения соразмерного характера такого взыскания.
Согласно пункту 1 статьи 23 ГК Российской Федерации гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, по общему правилу, с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В силу же статьи 24 данного Кодекса гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание и перечень которого устанавливается гражданским процессуальным законодательством. Как отмечено в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2015 года № 50 «О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства», последняя норма закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса индивидуального предпринимателя и не разграничивает имущество гражданина как физического лица либо как индивидуального предпринимателя (пункт 55).
При этом согласно Федеральному закону от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием им решения о прекращении данной деятельности осуществляется в следующем порядке: лицо представляет в регистрирующий орган подписанное им заявление по утвержденной форме, документ об уплате государственной пошлины и документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации ряда сведений, предусмотренных пенсионным законодательством (пункт 1 статьи 22.3); государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления необходимых документов (пункт 1 статьи 8 и пункт 8 статьи 22.3). Пункт 1 статьи 23 того же Федерального закона устанавливает исчерпывающий перечень оснований для отказа в государственной регистрации, не наделяя регистрирующий орган свободой усмотрения в этом вопросе. Поскольку в силу статьи 432 Налогового кодекса Российской Федерации в случае прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя уплата им страховых взносов производится не позднее 15 календарных дней с даты снятия с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя (пункт 5), постольку наличие такой задолженности не может быть основанием для отказа в государственной регистрации (для ее приостановления).
Тем самым в системе действующего правового регулирования прекращение статуса индивидуального предпринимателя имеет заявительный характер: гражданин, зарегистрированный в таком качестве, но фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения данной деятельности, а значит, связанных с нею прав и обязанностей (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 9 апреля 2021 года № 12-П; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 29 мая 2014 года № 1116-О, от 23 апреля 2015 года № 795-О и др.). Но прекращение указанного статуса не освобождает гражданина от исполнения налоговых обязательств, возникших в период осуществления им предпринимательской деятельности, что предопределяет как возможность мероприятий налогового контроля в отношении такой деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2007 года № 95-О-О), так и возможность принудительного взыскания задолженности, возникшей в связи с осуществлением такой деятельности, порядок которого, однако, может различаться в зависимости от того, принято ли соответствующее решение налогового органа в период, когда гражданин имел статус индивидуального предпринимателя или когда уже отказался от него. Следовательно, погашение в рамках исполнительного производства задолженности по налогам, страховым взносам за счет трудовых доходов лица, являющегося или ранее бывшего индивидуальным предпринимателем, не вступает в противоречие с конституционными установлениями.
Во всяком случае, завершение исполнительного производства, возбужденного на основании постановления налогового органа о взыскании задолженности за счет имущества должника, являющегося на момент принятия такого решения индивидуальным предпринимателем, по той лишь причине, что впоследствии должник принял решение о прекращении им предпринимательской деятельности, не только не согласовывалось бы с основаниями для прекращения (окончания, отмены) исполнения исполнительного документа, предусмотренными Федеральным законом »Об исполнительном производстве», но и способствовало бы злоупотреблению должником своими правами вопреки статье 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации и статье 10 ГК Российской Федерации. Равным образом это порождало бы неопределенность в вопросе о моменте, с которого надлежало бы исчислять срок для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании задолженности, и в вопросе о длительности такого срока, как они установлены пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, что, в свою очередь, противоречило бы принципам правовой определенности и правового равенства налогоплательщиков (статья 19 Конституции Российской Федерации и пункт 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Напротив, толкование, связывающее возможность применить внесудебный (бесспорный) порядок взыскания задолженности по налогам, страховым взносам с принятием соответствующего решения налоговым органом в тот период, когда налогоплательщик был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, находит свое подтверждение и в судебной практике (кассационные определения Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 6 октября 2021 года по делу № 88а-16483/2021 и от 15 декабря 2021 года по делу № 88а-20296/2021). Не отрицается такое толкование и принятием в первом чтении проекта федерального закона № 46702-8 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым предлагается дополнительно уточнить, что налоговый орган вправе взыскать задолженность за счет имущества налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, «не утратившего свой статус на дату принятия постановления о взыскании задолженности».
Таким образом, не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации исполнение постановления налогового органа о взыскании задолженности по налогам, страховым взносам, а также пеней за счет иного имущества налогоплательщика - индивидуального предпринимателя путем удержания денежных средств из заработной платы гражданина, прекратившего статус индивидуального предпринимателя к моменту вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об обращении взыскания на заработную плату, при условии соблюдения гарантий судебной защиты и обеспечения базовых жизненных потребностей такого гражданина и лиц, находящихся на его иждивении.
Не влияет на оценку оспариваемых гражданином законоположений как отвечающих конституционным требованиям и то обстоятельство, что соответствующие нормы пункта 4 статьи 4, части 14.1 статьи 30, частей 5.1 и 5.2 статьи 69, части 5.3 статьи 70 и части 1.1 статьи 99 Федерального закона «Об исполнительном производстве» введены в действие уже после принятия правоприменительных решений с его участием. Оспариваемые законоположения применяются в настоящее время во взаимосвязи с ними, и тем самым при обращении взыскания на заработную плату предоставляются необходимые гарантии. Формирование Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции без учета этого обстоятельства означало бы, по существу, придание ей исключительно правоприменительного и притом ретроспективного характера, не свойственного природе и функциям органа конституционного контроля, который - принимая во внимание часть вторую статьи 74 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» - оценивает исследуемые нормы исходя из их места в правовой системе, во взаимосвязи с иными нормами и с учетом тенденций развития регулирования в конкретной сфере (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 мая 2016 года № 1144-О). Тем более из материалов обращения не следует, что заявитель был лишен доступа к эффективной судебной защите его права собственности или что размер удержания из его заработной платы превысил допустимую законодательством величину.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2022 № 26-П «По делу о проверке конституционности пункта 5 части 1 статьи 12 Федерального закона «Об исполнительном производстве» и абзаца второго пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.В. Соловьева».
2. Пункт 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет налоговому органу определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, в частности по переданному (подлежащему передаче) конкретному товару (партии), выполненным работам (оказанным услугам), а также времени поставки и приема-передачи, первичным документам и т.п., если эти признаки по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы (информацию).
Общество оспорило конституционность пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего, в частности, что, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
В ходе контрольных мероприятий по оценке правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость в налоговой декларации за I и IV кварталы 2016 года по счетам-фактурам, датированным ранее 1 января 2015 года, налоговый орган направил обществу требование о представлении в течение 10 рабочих дней со дня его получения информации, а также ряда документов. Так, налоговый орган среди прочего указал на необходимость представить пояснительную записку за I и IV кварталы 2016 года, содержащую разъяснения, касающиеся правомерности отражения вычетов по счетам-фактурам, датированным ранее 1 января 2015 года, и причин выставления корректировочных счетов-фактур, а также документы, подтверждающие возврат либо уценку товара (реестр товарных накладных, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 41, 60 и 62 за упомянутые периоды 2016 года, акты сверки взаиморасчетов с контрагентами и т.д.), книги продаж за 2012 - 2014 годы и более 400 счетов-фактур.
Общество направило в инспекцию уведомление об отказе в представлении документов (информации), полагая, что требование инспекции незаконно и необоснованно. Налоговым органом был составлен акт от 29 октября 2019 года об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом инспекция исходила, в частности, из того, что статья 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации не обязывает налоговые органы указывать реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов (информации) в требовании об их представлении, а законодательство о налогах и сборах не исключает истребования документов (информации) по нескольким сделкам. В акте также было отмечено, что налогоплательщик не вправе оценивать обоснованность указанного действия налогового органа. По результатам рассмотрения этого акта инспекцией было принято решение от 30 декабря 2019 года о привлечении общества к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Решением Арбитражного суда Костромской области от 19 ноября 2020 года, с которым согласились вышестоящие суды (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2021 года и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 мая 2021 года), обществу было отказано в удовлетворении требований о признании указанных решений налоговых органов незаконными. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 28 июля 2021 года обществу отказано в передаче кассационной жалобы на названные судебные акты для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, с чем согласился и заместитель Председателя Верховного Суда Российской Федерации (письмо от 12 октября 2021 года).
По мнению общества, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 1, 8, 10, 19, 34, 35, 45, 46, 55, 57 и 74 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, оно позволяет налоговым органам произвольно истребовать у налогоплательщика документы и сведения о его хозяйственной деятельности за несколько налоговых периодов без проведения налоговых проверок, без указания конкретных сделок и обоснования необходимости их истребования.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалобы общества исходя из следующего.
Контрольная функция, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 1 декабря 1997 года № 18-П, присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции, что предполагает их самостоятельность в реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления, притом, однако, что административное усмотрение проверяющих органов, также объективно присущее федеральному государственному контролю (надзору), не исключает использования доступного им правового инструментария вопреки его публичному предназначению, в том числе в понимаемых определенным образом ведомственных интересах. Это требует надлежащих гарантий прав граждан и их объединений в правовом регулировании федерального государственного контроля (надзора), с тем чтобы без ущерба для эффективности проводимых проверочных мероприятий минимизировать их возможное негативное воздействие, вне зависимости от того, потребуют ли результаты проверки применения соответствующих мер государственного принуждения, ограничивающих права и свободы человека и гражданина.
Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления. Это согласуется и со сформулированной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 2 июля 2013 года № 17-П правовой позицией, согласно которой свобода предпринимательской деятельности в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получения гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, однако она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти. При этом, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, именно связанность законом налоговых органов предполагает детальное урегулирование соответствующих правоотношений (Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П).
Таким образом, осуществляя контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, налоговые органы не вправе выходить за пределы предоставленных им законом полномочий.
Налоговый кодекс Российской Федерации, наделяя налоговые органы правом требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (подпункт 1 пункта 1 статьи 31), в целях создания условий, гарантирующих исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, определяет порядок и условия реализации этого права применительно к отдельным мероприятиям и формам налогового контроля с учетом их особенностей и назначения.
Формы проведения налогового контроля связаны, прежде всего, с камеральными и выездными налоговыми проверками (статьи 82, 87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации). Выездная налоговая проверка, проводимая, по общему правилу, на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89 названного Кодекса), ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки, поскольку их выявление требует углубленного изучения документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведения ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98 этого Кодекса). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его уклонением от налогообложения. Оценивая конституционность норм, регулирующих проведение выездных налоговых проверок, Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что такая проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика (Постановление от 17 марта 2009 года № 5-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О).
Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Она, в отличие от выездной налоговой проверки, нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими законодательства о налогах и сборах. Указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации во всяком случае не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных, и в этой связи не исключают выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 441-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.).
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает право должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица документы, необходимые для проверки (пункт 1 статьи 93), а также определяет виды и характер документов, пояснений, сведений и информации, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика страховых взносов при проведении камеральной налоговой проверки, дифференцируя основания их истребования (пункты 3, 6, 8, 8.2 - 8.9, 9, 11 и 12 статьи 88). В частности, согласно пункту 8.1 статьи 88 этого Кодекса при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по указанному налогу, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по названному налогу, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, а также иным лицом, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 этого Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям. При этом в силу пункта 7 статьи 88 того же Кодекса налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено упомянутым Кодексом. Кроме того, по смыслу пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в рамках налоговой проверки документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), могут быть также истребованы у лиц, располагающих соответствующими документами (информацией). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, также возможно и при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, действующее законодательство предусматривает широкий круг контрольных полномочий с истребованием документов (информации), осуществляемых в рамках проведения налоговых проверок и анализа полученных материалов, что предназначено обеспечить, с одной стороны, эффективность применяемых средств налогового контроля, а с другой - его правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав налогоплательщиков и в защиту их законных интересов.
Оспариваемое положение пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает право должностного лица налогового органа истребовать документы (информацию) без назначения налоговой проверки в случае, если возникает обоснованная необходимость получения сведений по конкретной сделке, притом что такая необходимость должна определяться не произвольно, а в рамках, установленных законодательством о налогах и сборах применительно к составу документов (информации), которые могут быть истребованы. При этом названная норма закрепляет обязательное условие: документы (информация) как предмет истребования должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т.п.
Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в частности, в Постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П, из статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее статей 71 (пункт «з»), 72 (пункт «и» части 1), 75 (часть 3), 76 (части 1 и 2), 104 (часть 3) и 106 (пункт «б») следует необходимость основанного на общности конституционных принципов налогообложения, структурно обособленного в отраслевой системе законодательства и систематизированного правового регулирования налоговых отношений, которое обеспечивало бы формальные гарантии единообразия и согласованности нормативно-правовых установлений, позволяло бы минимизировать риски искажения воли законодателя в процессе правоприменения; этим предопределяется высокий уровень кодификации налоговых норм, что, однако, не означает их полную изолированность от других отраслей законодательства. По смыслу же правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 2 июля 2013 года № 17-П, гарантии прав налогоплательщиков, вытекающие из статьи 57 Конституции Российской Федерации, охватывают все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, независимо от того, подпадают ли они под действие правовых актов, прямо отнесенных к законодательству о налогах и сборах, что не исключает использования в целях налогового регулирования различных по своей формально-отраслевой принадлежности правовых средств.
Хотя в понимании налоговых институтов и терминов приоритет, по общему правилу, имеет налоговое законодательство, в системном толковании его положений допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяются непосредственно действующими правами и свободами человека и гражданина (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 июня 2004 года № 228-О, от 18 января 2005 года № 24-О и от 2 ноября 2006 года № 444-О). Согласно же пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено указанным Кодексом.
Понятие «сделка» закреплено в статье 153 ГК Российской Федерации. Согласно названной норме сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Соответственно, наделяя налоговые органы правом истребовать вне рамок налоговой проверки документы (информацию) относительно конкретной сделки, оспариваемое положение пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации по своему буквальному смыслу не предполагает возможности их истребования в случае, если документы (информацию) нельзя связать с теми или иными сделками. Называя условием истребования обоснованную необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, приведенное законоположение не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку, в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду. Тем самым оно не допускает подмены установленных Налоговым кодексом Российской Федерации мероприятий и форм налогового контроля вопреки их назначению и гарантиям прав налогоплательщиков, предусмотренных законом.
Вместе с тем, исходя из содержания понятия сделки, охватывающего разного рода действия широкого круга субъектов, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, следует, что допускается их совершение в различных формах и в виде разных операций при их неодинаковой длительности и последовательности и на различных условиях в отношении разных объектов, включая партии товаров и при иных существенных или попутных (факультативных) признаках. Соответственно, у налогоплательщика нет оснований отказать в предоставлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены.
Так, счет-фактура, как это отмечал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П, является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право уменьшить налог на сумму налоговых вычетов, поэтому нормы статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению налогоплательщиками и налоговыми органами, которые не вправе давать данным нормам расширительное истолкование. Соответственно, налоговый орган вправе истребовать как отдельный счет-фактуру, так и всю серию счетов-фактур, если они связаны со сделкой, которую обращенное к налогоплательщику требование позволяет определить. Количество же запросов (требований) оспариваемая норма не устанавливает, что оставляет за налоговым органом право истребовать документы (информацию), относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам, притом, что это право не может быть использовано вместо контрольных полномочий, подлежащих применению в рамках проведения налоговой проверки.
Несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской Федерации, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года № 14-П; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 марта 2006 года № 70-О).
Обращая внимание территориальных налоговых органов на то, что предусмотренное пунктом 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации истребование вне рамок проведения налоговых проверок документов (информации) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке, допускается в случае, если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость их получения, Федеральная налоговая служба отмечает, что при решении вопроса о правомерности привлечения к ответственности по статье 129.1 указанного Кодекса за непредставление документов (информации) о деятельности налогоплательщика суды, в частности, принимают во внимание реальную необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований) и реальной возможности налогового органа (проверяющих должностных лиц) изучить (проанализировать) большой объем представленных документов. Соответственно, налоговый орган, требующий представить на основании оспариваемого законоположения значительное количество документов (большой объем информации), должен быть готов аргументированно пояснить вышестоящему налоговому органу или в суде все вопросы, возникающие в связи с названными обстоятельствами. При этом Федеральная налоговая служба полагает, что при решении вопроса об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок необходимо исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности; не допускать произвольного истребования документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля. Федеральная налоговая служба также отмечает, что истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации Федеральной налоговой службы и не приводит к повышению эффективности осуществления налогового контроля (письмо Федеральной налоговой службы от 27 июня 2017 года № ЕД-4-2/12216@).
Таким образом, оспариваемое законоположение само по себе не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающее в обозначенном в жалобе аспекте конституционные права заявителя.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.04.2022 № 821-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Торговый Дом «Платина Кострома» на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Само по себе проведение выемки у иного лица, чем проверяемый налогоплательщик, не служит основанием считать права этого лица нарушенными, поскольку статья 94 »Выемка документов и предметов» Налогового кодекса Российской Федерации, направленная на обеспечение осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налоговых обязательств, не отменяет действие прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам (их контрагентам) в рамках проведения мероприятий налогового контроля.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения арбитражным судом апелляционной инстанции, было отказано в удовлетворении требований общества о признании незаконными действий налогового органа по выемке у него документов и предметов в рамках выездной налоговой проверки другого налогоплательщика. Как указали суды, изъятые налоговым органом у общества документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика, который аффилирован с обществом и уклоняется от участия в мероприятиях налогового контроля.
Общество оспорило конституционность статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации. По его мнению, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 8, 34, 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку допускает выемку документов у контрагента налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии данной жалобы к рассмотрению исходя из следующего.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82).
Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, в том числе выездные (статьи 82, 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации), в рамках которых при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 данного Кодекса. В силу Налогового кодекса Российской Федерации выемка документов и предметов заключается в изъятии должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку, документов и предметов проверяемого лица, имеющих отношение к предмету налоговой проверки и свидетельствующих о совершении им налоговых правонарушений, из определенного помещения, с фиксацией соответствующих процессуальных действий и изъятых документов и предметов в протоколе в установленном законом порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 31, пункт 14 статьи 89, пункт 4 статьи 93, статьи 94 и 99).
Данное регулирование подлежит применению с учетом действия принципа недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, оспариваемое законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права в указанном аспекте.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 500-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «ПГ Инжиниринг» на нарушение его конституционных прав статьей 94 Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Бывший руководитель организации-налогоплательщика вправе защищать свои права в судебном порядке в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.
Гражданин оспорил конституционность статьи 137 »Право на обжалование» и пункта 1 статьи 138 »Порядок обжалования» Налогового кодекса Российской Федерации, а также части 1 статьи 168 »Вопросы, разрешаемые при принятии решения» АПК Российской Федерации.
Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов гражданину было отказано в удовлетворении требования о признании незаконным решения налогового органа, вынесенного в отношении организации, генеральным директором которой он являлся.
По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 8, 19, 23, 45, 46 и 48 Конституции Российской Федерации, поскольку препятствуют бывшему генеральному директору организации, привлеченной к налоговой ответственности, оспаривать соответствующее решение налогового органа.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.
Конституция Российской Федерации, закрепляя в статье 57 обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее исполнения. В свою очередь, федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, порядка обжалования налогоплательщиками действий (бездействия) и решений налоговых органов - в той мере, в какой при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав.
Оспариваемые законоположения Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают право участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также порядок такого обжалования. При этом в силу статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации к участникам налоговых правоотношений, в частности, отнесены налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов и налоговые агенты.
Само по себе такое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя, поскольку именно налогоплательщик вступает в налоговые правоотношения и взаимодействует с налоговыми органами по вопросам уплаты налогов, в том числе в рамках осуществления соответствующих контрольных мероприятий. При этом указанные законоположения не препятствуют судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.
Что же касается части 1 статьи 168 АПК Российской Федерации, то содержащиеся в ней предписания, обязывающие арбитражный суд при принятии решения оценивать доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определять, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу, устанавливать права и обязанности лиц, участвующих в деле, решать, подлежит ли иск удовлетворению, не предполагают произвольного применения содержащихся в них норм, направлены на обеспечение принятия арбитражным судом законного и обоснованного решения, являются процессуальной гарантией права на судебную защиту и, следовательно, также не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2022 № 1153-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гущина Сергея Григорьевича на нарушение его конституционных прав статьей 137 и пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».
5. Законодатель в пункте 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации со всей определенностью связал возможность льготного налогообложения с осуществлением инвестиций именно в форме капитальных вложений в строительство, реконструкцию и (или) модернизацию объектов аэропортовой инфраструктуры, исключив из числа оснований для применения льготы осуществление инвестиций в иных формах, в частности путем приобретения таких объектов по возмездным сделкам.
Общество оспорило конституционность пункта 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговая база, определяемая как среднегодовая стоимость имущества, уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях Российской Федерации, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов; положение данного пункта не применяется в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 года.
Общество обратилось в арбитражный суд с требованием к налоговому органу об оспаривании решения от 25 декабря 2019 года, которым обществу доначислен налог на имущество организаций в размере 1 014 089 519 руб., а также начислены соответствующие пени и штраф. В обоснование своего заявления общество указало, что приобрело по договору купли-продажи с другим обществом, являвшимся его учредителем, объекты, входящие в инфраструктуру аэропорта, и учло их в качестве основных средств; тем самым оно осуществило законченные капитальные вложения (инвестиции) и потому имело право на исключение соответствующей суммы из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, как это предусмотрено пунктом 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган, напротив, настаивал на том, что общество не имело права на уменьшение налоговой базы, поскольку оно не инвестировало в строительство указанной инфраструктуры аэропорта; кроме того, в расчетах по договорам купли-продажи имущества использовались денежные средства, ранее полученные обществом от учредителя на увеличение уставного капитала.
Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа решением от 30 июня 2020 года (оставлено без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22 сентября 2020 года и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 марта 2021 года) в удовлетворении заявленного требования отказал. Суд отметил, что обществом были приобретены готовые объекты основных средств, построенные и введенные в эксплуатацию учредителем общества; обществом не представлены доказательства увеличения им первоначальной стоимости приобретенных объектов в связи с их реконструкцией, модернизацией, достройкой либо дооборудованием. Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 12 июля 2021 года отказал обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам данного суда.
Как указывает общество, оспариваемое законоположение с учетом толкования, данного ему судами в конкретном деле с его участием, не позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на имущество организаций хозяйственному обществу, которое приобрело сооружения инфраструктуры воздушного транспорта по возмездной сделке, поставив их на учет в качестве основных средств. Указанный подход - притом что в отношении унитарных предприятий такое ограничение правоприменительной практикой не предъявляется - свидетельствует, по мнению заявителя, о нарушении принципа равенства налогоплательщиков. В связи с этим общество просит признать пункт 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации противоречащим статьям 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2), 35 и 57 Конституции Российской Федерации.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению, исходя из следующего.
Законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы - не может быть произвольным и должен иметь под собой экономическое основание (пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Оспариваемый заявителем пункт 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность уменьшения налоговой базы по налогу на имущество организаций на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию в том числе сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за рядом исключений) при условии, что такие капитальные вложения учтены в балансовой стоимости указанных объектов не ранее 1 января 2010 года.
По общему правилу, понятия и термины иных отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства (пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно же Федеральному закону от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты; в свою очередь, инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (статья 1).
Таким образом, законодатель в оспариваемой норме со всей определенностью связал возможность льготного налогообложения с осуществлением инвестиций именно в форме капитальных вложений в строительство, реконструкцию и (или) модернизацию объектов аэропортовой инфраструктуры, исключив из числа оснований для применения льготы осуществление инвестиций в иных формах, в частности путем приобретения таких объектов по возмездным сделкам. Указанная дифференциация, вопреки доводам жалобы, не лишена экономических оснований, поскольку именно инвестиционная деятельность, направленная на создание новых объектов инфраструктуры или обновление уже существующих, - ведущая, в конечном счете, к увеличению общественного благосостояния - сопряжена со значительными затратами и существенными рисками ввиду отсутствия на начальном этапе инвестиционного проекта гарантий его финансовой успешности.
При этом законодатель - с учетом имеющейся у него значительной дискреции в определении мер налогового стимулирования - вправе распространить действие данной льготы на любые организации, эксплуатирующие те или иные объекты транспортной инфраструктуры, вне зависимости от источника происхождения данного имущества, как это предусмотрено, например, статьей 381 »Налоговые льготы» главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
Оспариваемый заявителем пункт 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации интерпретируется в правоприменительной практике как позволяющий применить предусмотренную им льготу унитарному предприятию в случае передачи в его хозяйственное ведение указанных в данной норме сооружений, которые являются собственностью Российской Федерации и в отношении которых ранее собственником были осуществлены капитальные вложения (письма Министерства финансов Российской Федерации от 11 октября 2018 года № 03-05-05-01/73035, от 19 декабря 2019 года № 03-05-05-01/99555, от 22 июня 2021 года № 03-05-05-01/49056 и др.).
Указанное толкование, вопреки мнению заявителя, не означает неоправданного (дискриминационного) различия между налогоплательщиками, поскольку в приведенном случае не меняется собственник - публично-правовое образование, которым (в интересах которого) были осуществлены капитальные вложения в объекты аэропортовой инфраструктуры. При этом унитарное предприятие лишь наделяется ограниченным вещным правом на это имущество (пункт 2 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральный закон от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»).
Таким образом, оспариваемое положение Налогового кодекса Российской Федерации не носит неопределенного характера и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.06.2022 № 1450-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Международный аэропорт Сабетта» на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации».
6. ЕГРН служит источником информации о юридических фактах, которые признаются в качестве подтверждающих возникновение налоговой обязанности по налогу на имущество физических лиц.
Гражданин оспорил конституционность пункта 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому сумма налога на имущество физических лиц исчисляется на основании сведений, представленных в налоговые органы в соответствии со статьей 85 данного Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 данной статьи.
В силу подпункта 1.5.1 пункта 1.5 Положения о местных налогах на территории города Красноярска, утвержденного решением Красноярского городского Совета от 1 июля 1997 года № 5-32, - в редакции решения Красноярского городского Совета депутатов от 14 октября 2014 года № 571, действовавшей с 1 января 2015 года по 31 декабря 2019 года, - ставка налога на имущество физических лиц на такие объекты налогообложения, как жилые дома, жилые помещения (квартиры, комнаты), зависела от их суммарной инвентаризационной стоимости, умноженной на коэффициент-дефлятор (с учетом доли налогоплательщика в праве общей собственности на каждый из таких объектов), и составляла 0,4% при указанной стоимости свыше 1 млн руб. до 2 млн руб. и 1,5% при стоимости свыше 3 млн. руб. до 5 млн. руб.
Налоговый орган направил гражданину уведомление от 10 июля 2017 года об уплате налога на имущество физических лиц. Размер налоговой ставки по налогу - 1,5% за 2016 год - был определен исходя из того, что стоимость трех объектов недвижимости в городе Красноярске, находящихся в собственности налогоплательщика, превысила 3 млн руб. Гражданин обратился к налоговому органу с просьбой об уменьшении налоговой базы в два раза и перерасчете налога с учетом пониженной налоговой ставки в размере 0,4%, поскольку эти объекты недвижимости приобретены вместе с супругой в период брака и принадлежат им на праве общей совместной собственности. В обоснование своей позиции гражданин ссылался на то, что в соответствии с правилами гражданского и семейного законодательства имущество, приобретенное в браке, относится к общей совместной собственности супругов независимо от того, на имя кого из них зарегистрировано право собственности в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН). В качестве документов, подтверждающих данное обстоятельство, были представлены копии свидетельства о регистрации брака и свидетельств о праве собственности. Налоговый орган отказался осуществить перерасчет и направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налога на имущество физических лиц за 2016 год, которое оспорено гражданином в суде. Решением Железнодорожного районного суда города Красноярска от 1 июня 2018 года, оставленным без изменения апелляционным определением Красноярского краевого суда от 27 августа 2018 года, в удовлетворении заявления гражданина было отказано. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 25 марта 2019 года ему отказано и в передаче кассационной жалобы на эти судебные акты для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации.
Налоговый орган взыскал с гражданина по административному исковому заявлению недоимку по налогу на имущество физических лиц за 2015 и 2017 годы. Решением Емельяновского районного суда Красноярского края от 13 июля 2020 года, оставленным без изменения апелляционным определением Красноярского краевого суда от 23 ноября 2020 года и кассационным определением Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 22 июля 2021 года, требования налогового органа удовлетворены. Как указали суды, налоговый орган правомерно при расчете налога исходил из того, что право собственности на квартиру, являющуюся объектом налогообложения, зарегистрировано, согласно сведениям из Росреестра, за ответчиком как единственным собственником. Суды отклонили доводы гражданина, в соответствии с которыми для расчета налога должно учитываться то, что квартира, приобретенная супругами в период брака, находится в их общей совместной собственности независимо от того, на имя кого из них зарегистрировано право собственности в ЕГРН.
По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит статье 57 Конституции Российской Федерации, поскольку влечет увеличение налогового бремени для налогоплательщика, который в записи ЕГРН указан в качестве единственного правообладателя объекта имущественного налогообложения, но является участником общей совместной собственности супругов на данный объект.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению, исходя из следующего.
В налогообложении равенство понимается в первую очередь как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда некая категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - особенно если это плательщики налога на имущество физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налог на имущество физических лиц является местным налогом (статья 15), он устанавливается данным Кодексом (глава 32) и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, представительного органа федеральной территории «Сириус» (пункт 1 статьи 399). В рамках налоговой политики, направленной на дифференциацию налогообложения плательщиков налога на имущество физических лиц в зависимости от стоимости облагаемого имущества с целью возложения на них пропорционального и справедливого налогового бремени, федеральным законодателем закреплено полномочие вышеуказанных органов определять налоговые ставки в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 399).
Согласно статье 400 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 401 данного Кодекса, которая относит к таковым, в частности, жилой дом, квартиру, комнату.
В силу статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на имущество физических лиц исчисляется налоговыми органами по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1). Данной статьей определены особенности исчисления сумм налога, когда имущество находится в общей собственности: если объект налогообложения находится в общей долевой собственности, налог исчисляется для каждого из участников долевой собственности пропорционально его доле в праве собственности на такой объект налогообложения; если объект налогообложения находится в общей совместной собственности, налог исчисляется для каждого из участников совместной собственности в равных долях (пункт 3).
Как следует из содержания оспариваемой гражданином нормы, она, вопреки его утверждению, не устанавливает каких-либо критериев, которые могут быть применены для увеличения налогового бремени, а носит бланкетный характер, указывая, что сумма налога на имущество физических лиц исчисляется налоговыми органами на основании сведений, представленных в налоговые органы в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 его статьи 408. Оценивая подобную модель законодательного регулирования, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что сам по себе бланкетный характер норм не может свидетельствовать об их неконституционности, а оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона и используемых в нем формулировок, но и из их места в системе нормативных предписаний (постановления от 27 мая 2003 года № 9-П, от 31 марта 2011 года № 3-П, от 14 февраля 2013 года № 4-П, от 17 июня 2014 года № 18-П и др.).
Налоговым кодексом Российской Федерации для налоговых органов определены следующие источники сведений о праве собственности физического лица на имущество, признаваемое объектом налогообложения, которые используются ими в целях исчисления налога на имущество физических лиц: сведения из органов, осуществляющих государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, о зарегистрированных правах на недвижимое имущество (пункт 4 статьи 85); сведения из органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и от нотариусов, занимающихся частной практикой, о выдаче свидетельств о праве на наследство (пункт 6 статьи 85); сведения, полученные в рамках рассмотрения заявления о прекращении существования объекта налогообложения в связи с его гибелью или уничтожением (пункт 2.1 статьи 408).
Обращаясь к проблемам межотраслевого взаимодействия норм налогового и гражданского права, Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П, от 23 декабря 2009 года № 20-П и др.) неоднократно указывал, что нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими обычно диспозитивный характер нормами гражданского законодательства; налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны; их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.
Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует собственное определение понятия общей собственности, для уяснения данной юридической категории следует обратиться к другим отраслям - гражданскому и семейному законодательству.
Правовой режим общей совместной собственности возникает при нахождении имущества в собственности двух или нескольких лиц без определения долей каждого из собственников в праве собственности (пункты 1 и 2 статьи 244 ГК Российской Федерации). Участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом; распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом; эти правила применяются постольку, поскольку для отдельных видов совместной собственности Гражданским кодексом Российской Федерации или другими законами не установлено иное (пункты 1, 2 и 4 статьи 253 данного Кодекса).
Особенности правового регулирования отношений собственности супругов определены в Семейном кодексе Российской Федерации. По общему правилу, имущество супругов, нажитое ими во время брака, является их совместной собственностью независимо от того, на имя кого из них оно приобретено (пункт 1 статьи 33, пункты 1 и 2 статьи 34 данного Кодекса). Законный режим имущества супругов - предполагающий, что все приобретенное ими в период брака по возмездным сделкам за счет указанных в законе источников поступает в не разграниченную на доли общую собственность, используется ими сообща и на началах доверия друг другу, - являясь общим правилом для супружеской собственности, допускает возможность его изменения по соглашению (пункт 1 статьи 33 и глава 8 »Договорный режим имущества супругов» данного Кодекса). Таким образом, если супруги не определили своим соглашением режим долевой или раздельной собственности на все или часть принадлежащего им имущества, на него распространяется законный режим общей совместной собственности.
Указание в договоре в качестве приобретателя недвижимого имущества одного из супругов само по себе не свидетельствует о приобретении имущества в его личную собственность, и, несмотря на то, что государственная регистрация перехода прав на основании договора производится на того супруга, который выступил покупателем, другой супруг также является полноправным собственником имущества, на которое распространяется режим общей совместной собственности супругов (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 5 декабря 2017 года по делу № 306-КГ17-10913, А55-14320/2016).
К тому же законный режим имущества супругов не распространяется на имущество, принадлежавшее каждому из супругов до вступления в брак, имущество, полученное одним из супругов во время брака в дар, в порядке наследования или по иным безвозмездным сделкам (пункт 1 статьи 36 Семейного кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 210 ГК Российской Федерации собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Режим общей собственности супругов возникает и действует в силу указанных в законе обстоятельств, права и обязанности в отношении такой собственности возникают и действуют у обоих супругов. Следовательно, бремя содержания имущества (включая исполнение обязанности по уплате налога) также распространяется на обоих супругов независимо от того, на чье имя зарегистрировано право на недвижимое имущество.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8.1 ГК Российской Федерации права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. В силу Федерального закона от 13 июля 2015 года № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» ЕГРН является сводом достоверных систематизированных сведений об учтенном в соответствии с данным Федеральным законом недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на такое недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также иных сведений; при этом государственная регистрация права в ЕГРН служит единственным доказательством существования зарегистрированного права (части 2 и 5 статьи 1).
Вместе с тем данный Федеральный закон не предусматривает обязательного отражения в ЕГРН того, что имущество находится в общей совместной собственности. Как ранее отмечалось в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за второй квартал 2002 года (утвержден постановлением его Президиума от 17 июля 2002 года), поскольку законодательство предоставляет супругам право самим решать вопросы совместной собственности и право совершать с ней сделки, то в случае, когда в договоре в качестве собственника указан только один супруг, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, а также сделок с ним, должны зарегистрировать право собственности за этим лицом.
Государственная регистрация права общей совместной собственности на недвижимое имущество осуществляется, согласно статье 42 Федерального закона «О государственной регистрации недвижимости», на основании заявления одного из участников совместной собственности, если законодательством Российской Федерации либо соглашением между участниками совместной собственности не предусмотрено иное (часть 3). Росреестр уточнил порядок реализации этой нормы. В разделе VII.II «Особенности внесения в ЕГРН записей о государственной регистрации права общей собственности» Порядка ведения ЕГРН, установленного приказом Росреестра от 1 июня 2021 года № П/0241, предусмотрено, что при регистрации права на недвижимое имущество, находящееся в общей совместной собственности, все сособственники указываются в одной записи о вещном праве (пункт 109); при этом Порядок закрепляет особенности включения в ЕГРН сведений о праве общей совместной собственности лица, ранее в записи о регистрации права собственности не указанного (пункт 113).
Таким образом, действующее правовое регулирование не исключает регистрации права общей совместной собственности супругов на недвижимое имущество - объект налогообложения. Следовательно, указанный в ЕГРН режим права собственности на объект налогообложения (совместная или индивидуальная) определяется не органами государственной регистрации, а субъективным выбором супругов.
С учетом того что именно ЕГРН служит источником информации о юридических фактах, которые признаются в качестве подтверждающих возникновение налоговой обязанности, а также поскольку осуществление супругами по своему усмотрению имущественных прав, совершение ими тех или иных действий подразумевает и соответствующие правовые последствия, в том числе в налоговой сфере, - отсутствуют основания полагать, что пункт 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.05.2022 № 1136-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ибрагимова Алексея Харисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации».
7. Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов составлен акт и вынесено решение, в котором обществу доначислен НДС в результате вывода о необоснованно заявленных в 2016 году налоговых вычетов по сделкам (договорам подряда) с обществом с ООО «Байкалремстрой». Налоговым органом при проверке, а также судами, установлено, что в действительности общество с указанным контрагентом сделок не совершало и не исполняло, спорные подрядные работы выполнялись силами сотрудников самого общества.
Общество данные выводы налогового органа не оспаривало, однако указывало, что факт выполнения самих спорных работ, а также объем использованных при этом строительных материалов налоговым органом под сомнение не ставился. Соответственно, общество представило уточненные налоговые декларации по НДС, в которых налог исчислен и уплачен в бюджет без учета взаимоотношений с ООО «Байкалремстрой», но общество, исходя из того, что фактически имела место поставка асфальтобетонной смеси, оплата которой произведена обществом на расчетный счет ООО «ИНИЦ Сершин», привело доводы о том, что именно ООО «ИНИЦ Сершин», а не ООО «Байкалремстрой», являлось фактическим контрагентом общества. По данным причинам ООО «ИНИЦ Сершин» выставило корректировочный счет-фактуру в адрес общества, исключив у себя из книги продаж прежнего контрагента - ООО «Байкалремстрой», а общество заменило в книге покупок ООО «Байкалремстрой» на ООО «ИНИЦ Сершин». В связи с указанными изменениями обществом предоставлены соответствующие уточненные декларации по НДС за 2016 год.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 01.02.2021, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2021 и постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.08.2021, заявителю отказано в удовлетворении требований в полном объеме.
По мнению судов, поскольку вычеты по НДС обществом по контрагенту ООО «ИНИЦ Сершин» до проведения и во время проведения выездной налоговой проверки не декларировались, уточненные декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года поданы уже после проведения проверки (13.12.2019), у налогового органа отсутствовали основания для предоставления вычета по НДС по сделкам как с ООО «Байкалремстрой», так и с ООО «ИНИЦ Сершин», вследствие чего оспариваемое решение налогового органа в данной части законно и обоснованно.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело в части указанного эпизода на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе Постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, Определения от 04.07.2017 № 1440-О, от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О), в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями (соответствующие правовые позиции ранее были изложены, в том числе, в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).
Выражая несогласие с обжалуемыми судебными актами по указанному эпизоду, общество, в том числе, приводит доводы о том, что им раскрыт реальный контрагент - ООО «ИНИЦ Сершин», от которого имела место поставка асфальтобетонной смеси, что, по мнению общества, позволяет ему реализовать соответствующее право на вычеты по НДС.
Суды по данному эпизоду фактически заняли формальную позицию и согласились с позицией налогового органа о том, что основания для предоставления вычета по НДС по сделкам как с ООО «Байкалремстрой», так и с ООО «ИНИЦ Сершин» отсутствуют. Такая позиция, с учетом положений части 2 статьи 65, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не могла быть основанием для признания недействительным оспариваемого решения в части доначислений по эпизоду взаимоотношений с ООО «ИНИЦ Сершин».
Однако, исходя как из материалов проверки, так и из судебных актов, налоговым органом и судами не сделано вывода о том, что действительно в спорных периодах имела место поставка от ООО «ИНИЦ Сершин» обществу асфальтобетонной смеси, использованной обществом в облагаемой НДС деятельности. В частности, оценивая продекларированные обществом при проверке взаимоотношения с ООО «ИНИЦ Сершин», налоговый орган в своем решении отметил, что ООО «ИНИЦ Сершин» зарегистрировано по тому же адресу, что и само общество, ряд его работников являлись работниками общества.
Таким образом, доводы общества по эпизоду взаимоотношений с ООО «ИНИЦ Сершин» и о соответствующем праве общества на вычеты по НДС требуют оценки с учетом вышеприведенных правовых позиций высших судебных органов.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323 по делу № А10-133/2020 (ООО «НБС-Групп» против УФНС России по Республике Бурятия) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
8. Применение к обществу таких мер как начисление пени и штрафа, обусловленных ранее допущенными незаконными действиями самого налогового органа, не совместимо с принципами (требованиями) добросовестности налогового администрирования.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по НДС за 4 квартал 2018 года инспекцией принято решение, согласно которому обществу доначислен НДС, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод инспекции о том, что общество неправомерно повторно применило налоговый вычет по НДС на основании счета-фактуры ООО «СтройАльянс» от 04.04.2016 № 4/1, принятого к учету во 2 квартале 2016 года.
Полагая, что решение инспекции является незаконным в части начисления обществу пеней и штрафа, общество оспорило его в арбитражном суде.
Решением Арбитражного суда Самарской области от 01.12.2020, оставленным без изменения постановлениями Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2021 и Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2021, обществу отказано в удовлетворении заявления.
Рассматривая спор суды установили, что ранее в отношении общества была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по результатам которой инспекция приняла решение, которым обществу было отказано в применении налогового вычета по НДС, поскольку приобретенное у ООО «СтройАльянс» строительное оборудование по товарной накладной от 04.04.2016 № 4/1 и счету-фактуре от 04.04.2016 № 4/1 отражено на счете 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», а не на счете 01 «Основные средства». В дальнейшем вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Самарской области от 24.10.2019 по делу № А55-5506/2019 это решение инспекции в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа признано недействительным.
Поскольку общество в 4 квартале 2018 года повторно предъявило к вычету НДС на основании счета-фактуры от 04.04.2016 № 4/1, который уже был принят к вычету во 2 квартале 2016 года, суды признали правомерным оспариваемое по настоящему делу решение инспекции о доначислении обществу НДС, пеней и штрафа. При этом суды пришли к выводу об отсутствии оснований для применения к обществу положений пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку вынесенное по результатам выездной налоговой проверки общества решение инспекции, а также решение управления не являются разъяснениями налогового органа, выполнение которых позволяет освободить общество от начисления пеней и ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся судебные акты и удовлетворила требования общества исходя из следующего.
Конституционные принципы правовой определенности и поддержания доверия к закону и действиям государства гарантируют гражданам строгое исполнение законодательных предписаний уполномоченными государством органами при внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение прав. В связи с этим при разрешении споров с участием публично-правовых образований имеет оценка действий или бездействия органов, уполномоченных действовать в интересах таких образований, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, разумность и осмотрительность в реализации ими своих правомочий (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2020 № 32-П, от 22.06.2017 № 16-П, от 14.01.2016 № 1-П и др.).
Принимая во внимание, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят публично-властный характер (пункт 1 статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации), соблюдение принципа (требования) поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения, должно обеспечиваться, в том числе в сфере налогообложения.
Это означает, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения, на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся в правоприменительной практике подходы к применению правовых норм налоговыми органами.
Иное также не отвечало бы пункту 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу предписаний которого налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200, от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557).
Таким образом, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверку законности оспариваемого решения налогового органа, суды не должны были ограничиваться констатацией наличия формальных оснований для начисления пени и штрафа, оставляя без оценки правомерность поведения налогового органа.
Как следует из материалов настоящего дела и не оспаривалось налоговым органом, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки решением обществу было отказано в применении налогового вычета по НДС при приобретении оборудования. При этом налоговый орган исходил из несоблюдения обществом требований пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оборудование не было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, а учитывалось в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей.
Следуя позиции инспекции, в целях применения указанного налогового вычета по НДС, общество осуществило перевод спорного оборудования со счета 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» на счет 01 «Основные средства» и заявило спорный налоговый вычет по НДС в 4 квартале 2018 года. В дальнейшем решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки признано незаконным вступившим в законную силу решением суда.
Таким образом, как обоснованно отмечалось обществом, именно незаконное решение инспекции послужило причиной совершения обществом соответствующих действий по переводу оборудования на другой счет бухгалтерского учета, заявления спорного налогового вычета по НДС в 4 квартале 2018 года и, как следствие, привело к возникновению у общества недоимки по НДС за 4 квартал 2018 года.
Доказательства, которые бы свидетельствовали о том, что в данном случае налогоплательщик действовал недобросовестно, в целях извлечения выгоды из ошибок, допущенных налоговым органом при проведении первоначальной (выездной) налоговой проверки, инспекцией в материалы дела не представлены.
Применение к обществу таких мер как начисление пени и штрафа, обусловленных ранее допущенными незаконными действиями самого налогового органа, не совместимо с принципами (требованиями) добросовестности налогового администрирования, поддержания доверия к закону и действиям государства и в связи с этим нарушает права и законные интересы общества, что согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным.
Принимая во внимание универсальность воли законодателя, в рассматриваемой ситуации применительно к положениям пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации общество подлежит освобождению от начисления пени и налоговой ответственности в виде штрафа, а обжалуемое по настоящему делу решение инспекции является незаконным в части соответствующих начислений.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 № 306-ЭС21-26423 по делу № А55-12839/2020 (ООО «Средневолжская транспортная компания» против ИФНС России по Промышленному району г. Самары) о признании решения инспекции незаконным в части пени и штрафа.
9. До установления специального правового регулирования порядка начисления процентов при незаконном отказе в возмещении НДС при наличии заявления о зачете может применяться общий порядок, предусмотренный пунктом 10 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за четвертый квартал 2015 года, а затем уточненную, в которой заявило к возмещению из бюджета НДС. Кроме того, общество направило в инспекцию заявление о проведении зачета излишне уплаченного НДС.
По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации инспекцией составлен акт и приняты решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.
Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 29.04.2019 по делу № А38-3731/2019, оставленным без изменения постановлениями Первого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2019 и Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.11.2019, удовлетворено требование общества о признании решений инспекции недействительными.
Общество обратилось в инспекцию с письмом, в котором просило возместить НДС на основании уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2015 года путем возврата на указанный им банковский счет.
Инспекция приняла решение о возврате суммы излишне уплаченного налога и произвело возврат НДС.
Полагая, что инспекцией были нарушены сроки для возврата НДС, общество обратилось в инспекцию с заявлением о выплате процентов на основании пункта 10 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция письмом отказала в начислении и выплате процентов, поскольку срок для возврата налога нарушен не был.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением об обязании инспекции начислить и выплатить проценты за несвоевременный возврат НДС.
Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 22.03.2021, оставленным без изменения постановлениями Первого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2021 и Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.08.2021, обществу было отказано в удовлетворении заявления.
Рассматривая настоящий спор, руководствуясь положениями статей 78, 176 Налогового кодекса, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления общества. При этом суды исходили из того, что поскольку общество первоначально заявлением от 27.01.2016 просило инспекцию произвести зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет платежей (предстоящих платежей) по данному налогу, а затем направило заявление от 16.07.2019 о возврате подлежащего возмещению НДС, то при данных обстоятельствах срок для возврата НДС должен исчисляться в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса с учетом того, что до получения указанного заявления о возврате НДС у инспекции отсутствовала обязанность произвести возврат подлежащего возмещению налога. Установив, что принятие решения о возврате НДС и его фактический возврат обществу осуществлены инспекцией с соблюдением установленных статьей 78 Налогового кодекса сроков, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для начисления и взыскания с инспекции спорных процентов.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, указала следующее.
В рассматриваемой ситуации не подлежал применению порядок возмещения НДС, установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку на момент проведения инспекцией камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2015 года общество заявило о возмещении суммы НДС путем зачета в счет уплаты предстоящих платежей по налогу, представив в инспекцию заявление о зачете.
Как следует из материалов дела, представленное до окончания проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2015 года с заявленной к возмещению из бюджета суммой НДС заявление о зачете излишне уплаченного НДС в счет предстоящих платежей по этому налогу обществом не отзывалось. Впоследствии общество письмом лишь изменило способ возмещения НДС - путем возврата на расчетный счет общества в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
Установленный статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации порядок возмещения НДС предполагает, что: решение о возмещении принимается по окончании проверки представленной налогоплательщиком декларации - в течение семи дней (пункт 2); сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет, а при наличии письменного заявления налогоплательщика - может быть направлена в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (пункт 6 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 10 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, подлежащие уплате налогоплательщику в порядке и срок, установленные пунктом 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.
В силу пункта 11.1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом положения пунктов 7 - 11 настоящей статьи не применяются.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 26.03.2020 № 543-О наличие у налогового органа заявления о зачете (возврате) налога на момент принятия решения о возмещении суммы налога является обязательным условием для начисления предусмотренных пунктом 10 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации процентов. Отсутствие соответствующего заявления на момент принятия решения является основанием для освобождения от начисления процентов и перехода к общему порядку зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога.
Следовательно, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), применяются положения пунктов 7-11 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как указано в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», в случае, когда налоговым органом в срок, установленный пунктом 2 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.
Таким образом, правила начисления процентов при возмещении НДС распространяются, в том числе, на ситуации, когда налоговым органом незаконно отказано в возмещении НДС, что повлекло за собой нарушение сроков возмещения.
Учитывая изложенное, для применения порядка возмещения налога, предусмотренного статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо наличие у налогового органа на момент принятия решения заявления о зачете (возврате) налога, при этом способ возмещения в этом случае значения не имеет.
Анализ приведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что предусмотренные статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации проценты начисляются не в связи с самим фактом возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС, а в связи с нарушением сроков возмещения.
При этом отсутствие нормативного закрепления порядка начисления процентов при незаконном отказе в возмещении НДС при наличии заявления о зачете налога не может лишать налогоплательщика права на присуждение ему указанных процентов.
В то же время суды, отказывая в удовлетворении требований общества, не проверили правильность представленного им расчета процентов.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2022 № 301-ЭС21-24319 по делу № А38-3/2021 (ООО «Акватэк» против УФНС России по Республике Марий Эл) об обязании начислить и выплатить проценты за несвоевременный возврат НДС за четвертый квартал 2015 года.
10. Именно лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать, что суммы НДС, предъявленные в цене работ (товаров, услуг) по устранению недостатков, не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери (убытки).
Между ответчиком (подрядчик) и заявителем (заказчик) заключены договоры на производство подрядчиком деповского и капитального ремонта грузовых вагонов, текущего ремонта, работ по ремонту, определению ремонтопригодности деталей узлов и колесных пар грузовых вагонов, принадлежащих заказчику. По условиям договора подрядчик возмещает расходы, понесенные заказчиком, за выполненные работы по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока вследствие некачественного выполнения работ по ремонту вагонов.
Заявитель, ссылаясь на несение расходов на ремонт отцепленных вагонов, возникших в связи с некачественно произведенными ответчиком ремонтными работами, обратился в суд с иском. При этом заявитель включил в расчет суммы исковых требований расходы вследствие работ ненадлежащего качества с учетом сумм НДС, предъявленных ему вагонными ремонтными депо.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.03.2021, оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2021 и Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2021, заявление удовлетворено.
Суды, установив факт некачественного выполнения ответчиком работ по ремонту вагонов, применив положения статей 15, 309, 310, 393 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, сославшись на разъяснения, изложенные в пункте 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств», пришли к выводу о доказанности наличия совокупности условий, необходимых для возложения на ответчика обязанности по возмещению убытков, и удовлетворил иск, отклонив доводы ответчика о необоснованном включении в состав убытков сумм НДС.
Судебная коллегия по экономическим спорам, отменяя судебные акты по делу и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, отметила следующее.
Согласно пункту 1 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Пункт 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет убытки как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Таким образом, наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации. Указанные в названной статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения.
Вместе с тем по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда. В частности, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда.
Судебная практика исходит из того, что наличие у потерпевшей стороны права на вычет сумм НДС, относящихся к работам (товарам, услугам), приобретаемым в целях устранения последствий ненадлежащего исполнения обязательств другой стороной сделки, исключает уменьшение имущественной сферы лица в части данных сумм и, соответственно, исключает применение статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2013 № 2852/13, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2018 № 305-ЭС18-10125, от 31.01.2022 № 305-ЭС21-19887).
Бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего, обращающегося за защитой своего права.
Удовлетворяя требование о взыскании убытков, суд первой инстанции исходил из доказанности наличия всей совокупности условий, необходимых для возмещения убытков, в том числе размера заявленных убытков. Отклоняя доводы ответчика о необоснованном включении в состав убытков сумм НДС, суд указал, что ни законом, ни договорами на выполнение работ по ремонту вагонов не установлено возмещение расходов на устранение недостатков выполненных работ с какими-либо ограничениями или уменьшениями; данные расходы являются возмещаемыми и ответчик, возместив такие расходы вместе с суммой НДС в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, может принять этот налог на свои затраты и предъявить к вычету самостоятельно.
В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 указанного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).
Механизм вычетов в налоговом праве способствует соблюдению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога, обеспечивая условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо возмещению суммы налога из бюджета (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О).
Следовательно, наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации.
При этом из материалов дела не следует, что заявитель не являлся плательщиком НДС, либо в силу положений статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не имел права на применение налогового вычета по работам, приобретенным в целях устранения недостатков работ.
Учитывая недоказанность заявителем того обстоятельства, что предъявленные ему суммы налога не были и не могут быть приняты к вычету, иное толкование норм налогового и гражданского законодательства, данное судами первой и апелляционной инстанций, может привести к нарушению баланса прав участников рассматриваемых отношений, неосновательному обогащению налогоплательщика посредством получения сумм, уплаченных в качестве НДС, дважды - из бюджета и от своего контрагента, без какого-либо встречного предоставления.
Поскольку подрядчик отвечает за выполнение работ ненадлежащего качества в объеме расходов на устранение их недостатков (статья 723 Гражданского кодекса Российской Федерации), вышеуказанные обстоятельства, касающиеся правильного определения размера убытков заявителя имели значение для рассмотрения настоящего дела вне зависимости от избранного между заявителем и ответчиком порядка взаиморасчетов.
В связи с этим согласование в пункте 6.4 договоров необходимости подтверждения заказчиком понесенных расходов на устранение возникших в период гарантийного срока дефектов комплектом документов, включающим счет-фактуру на оплату текущего ремонта вагонов и платежное поручение на оплату, а также возмещение заявителю расходов на устранение недостатков работ в размере, превышающем действительный размер убытков, и без выделения НДС, сами по себе не могли служить основанием для определения ответственности ответчика в более высоком размере.
Учитывая вышеизложенное, Судебная коллегия указала, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в данном определении правовую позицию, дать оценку доводам ответчика о завышении размера убытков на сумму НДС, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законный и обоснованный судебный акт.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.04.2022 № 305-ЭС21-28531 по делу № А40-18728/2021 (АО «НефтеТрансСервис» против АО «Вагонная ремонтная компания - 2») о взыскании расходов, понесенных вследствие некачественно произведенного ремонта вагонов.
11. Определяющим для применения налоговой ставки земельного налога 0,3% является вид разрешенного использования земельного участка и назначение возводимых на нем объектов. Для ситуаций, когда на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, не возведен объект недвижимости, пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации установлены правовые последствия в виде применения повышающих коэффициентов к названной ставке налога.
По результатам проверки представленной обществом налоговой декларации по земельному налогу за 2019 год инспекция установила, что у общества в проверяемом налоговом периоде в собственности находились земельные участки с видом разрешенного использования: «для индивидуальной жилой застройки», «индивидуальное жилищное строительство, отдельно стоящие индивидуальные жилые дома на одну, две семьи, коттеджи», «блокированные жилые дома с блок-квартирами на одну семью», «для сельскохозяйственного использования».
Налоговым органом составлен акт и принято решение, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога, ему доначислен земельный налог и пени.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о необоснованном применении обществом в отношении принадлежавших ему земельных участков ставки земельного налога в размере 0,3% от кадастровой стоимости с повышающим коэффициентом 2 по земельным участкам с видом разрешенного использования «для индивидуальной жилой застройки». В этой связи доначисление налога произведено инспекцией исходя из налоговой ставки 1,5%.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 25.06.2021, оставленным без изменения постановлениями Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2021 и Арбитражного суда Центрального округа, в удовлетворении заявленного обществом требования отказано.
Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды трех инстанций исходили из того, что право на применение ставки земельного налога 0,3% связано с фактом использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования. Поскольку доказательств фактического использования либо намерений использовать земельные участки в соответствии с видом разрешенного использования - для строительства жилых домов, налогоплательщиком в материалы дела не представлено, суды пришли к выводу об отсутствии права на применение указанной ставки земельного налога.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации в ряде своих решений, освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, представляющая собой исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, которые вытекают из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения, их введение относится к исключительной прерогативе законодателя; именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 № 5-П и др.). При этом налогоплательщик не может произвольно применять налоговую ставку (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15 мая 2007 № 372-О-П).
Принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными и должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов; применительно к сфере налоговых отношений это означает, что законодатель вправе использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для налогоплательщиков в том случае, если эта дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года № 14-П; определения от 14 декабря 2004 года № 451-О, от 2 апреля 2009 года № 478-О-О, от 29 марта 2016 года № 697-О и др.).
Согласно подпункту 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса), или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.
Пунктом 3 статьи 3 Положения о порядке исчисления и уплаты земельного налога на территории городского округа город Воронеж, утвержденного Решением Воронежской городской Думы от 07.10.2005 № 162-II «О введении в действие земельного налога на территории городского округа город Воронеж» (в редакции от 27.03.2019 № 27, действовавшей в спорный период), с 01.01.2019 установлены налоговые ставки в следующих размерах: 0,3% от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; 1,5% от кадастровой стоимости участка - в отношении прочих земельных участков.
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса).
Иных ограничений в праве на применение пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для жилищного строительства», а именно, запрета применять ставку 0,3% от кадастровой стоимости коммерческим организациям в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, проданных иным лицам с целью получения прибыли, Налоговый кодекс Российской Федерации в рассматриваемый налоговый период не содержал.
Данный вывод следует также из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» (пункт 8 постановления), определений Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.02.2020 № 308-ЭС19-18258, от 11.04.2022 № 306-ЭС21-25432.
При таких обстоятельствах факт продажи обществом в 2019 году части принадлежащих ему земельных участков не исключал его права на применение налоговой ставки 0,3% за весь период владения данными объектами.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.06.2022 № 310-ЭС22-2242 по делу № А14-3191/2021 (ООО «Вит-Строй» против ИФНС по Коминтерновскому району города Воронежа) о признании недействительным решения налогового органа; аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2022 № 306-ЭС21-25432 по делу № А65-1304/2021 (ООО «Корнер Агент» против Межрайонной ИФНС России № 4 по Республике Татарстан; УФНС России по Республике Татарстан) о признании незаконным решения в части доначисления земельного налога, и штрафов.
12. Пунктом 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешается применять патентную систему налогообложения. При этом данная норма не ограничивает индивидуальных предпринимателей в праве на оказание всех видов услуг (работ) по заказам юридических лиц.
Индивидуальный предприниматель в 2019 году совмещал применение упрощенной системы налогообложения с патентной системой налогообложения.
Налоговым органом на период 2019 года предпринимателю был выдан патент на право применения патентной системы налогообложения по виду деятельности, в том числе «Подметание улиц и уборка снега; деятельность по очистке и уборке прочая, не включенная в другие группировки».
В рамках камеральной налоговой проверки декларации по упрощенной системе налогообложения за 2019 год налоговый орган установил, что налогоплательщиком получен доход в результате оказания услуг по уборке и содержанию территорий на основании договора, заключенного с юридическим лицом.
Полагая, что при осуществлении дополнительно установленных законами субъектов Российской Федерации видов деятельности, в частности, при оказании услуг по подметанию улиц и уборке снега, патентная система налогообложения может применяться только в случае предоставления данных услуг физическим лицам, налоговым органом было принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, ему доначислен налог по упрощенной системе налогообложения и пени.
Не согласившись с решением предприниматель обратился в арбитражный суд.
Решением Арбитражного суда Московской области от 19.05.2021, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2021 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2021, в удовлетворении заявленных требований было отказано. Суды согласились с выводом налогового органа, указав, что правом на применение патентной системы налогообложения обладают индивидуальные предприниматели, выполняющие работы либо оказывающие услуги в целях исключительно удовлетворения личных бытовых потребностей гражданина.
В подтверждение своей позиции суды, проанализировав положения глав 37 и 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, сослались на абзац 2 пункта 1 Правил бытового обслуживания населения Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.1997 № 1025 (утратили силу с 01.01.2021 в связи с изданием постановления Правительства Российской Федерации от 11.07.2020 № 1036), согласно которому под относящимся к населению потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах суды пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на применение специального режима налогообложения в виде патентной системы налогообложения при оказании услуг (проведению работ) по уборке и содержанию территории по заказу юридического лица.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворяя требования налогоплательщика в указанной части, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» с 1 января 2013 года была введена в действие глава 26.5 »Патентная система налогообложения» Кодекса. Как следует из пояснительной записки к законопроекту, его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента, повышение заинтересованности муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и увеличении за счет этого доходов своих бюджетов.
Для реализации указанных целей патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется на соответствующих территориях субъектов Российской Федерации (пункт 1 статьи 346.43 Кодекса).
На уровне федерального законодательства пунктом 2 статьи 346.43 Кодекса установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешается применять патентную систему налогообложения. При этом данная норма не ограничивает индивидуальных предпринимателей в праве на оказание всех видов услуг (работ) по заказам юридических лиц. Напротив, только в случаях, прямо поименованных в статье, содержится указание на возможность предоставления услуги по индивидуальному заказу населения (например, ремонт и пошив швейных, меховых изделий; ремонт электронной бытовой техники, часов, металлоизделий бытового и хозяйственного назначения, и другие).
Аналогично и Закон Московской области от 06.11.2012 № 164/2012-ОЗ «О патентной системе налогообложения на территории Московской области», установивший для целей применения указанного Закона дополнительно в статье 2 виды предпринимательской деятельности - «Подметание улиц и уборка снега; деятельность по чистке и уборке прочая, не включенная в другие группировки...», не ограничил право налогоплательщиков на применение патентной системы налогообложения при предоставлении ими данной услуги по заказам юридическим лицам.
Судебная коллегия посчитала ошибочным ограничительное толкование, данное судами при толковании понятия «бытовая услуга» применительно к видам деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения (подпункт 2 пункта 8 статьи 346.43 Кодекса).
Перечень кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, а также перечень услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, для целей применения Кодекса утверждены распоряжением Правительства Российской Федерации от 24.11.2016 № 2496-р (далее - Перечень № 2496-р). В Перечне № 2496-р по кодам 81.29.2 и 81.29.9 в числе видов деятельности, отнесенных к бытовым услугам, поименованы «подметание улиц и уборка снега» и «деятельность по чистке и уборке прочая, не включенная в другие группировки», без ограничения круга потребителей (заказчиков) этих услуг.
Согласно положениям ГОСТа Р 57137-2016 »Бытовое обслуживание населения. Термины и определения» помимо физических лиц потребителями бытовых услуг могут быть юридические лица, например таких, как услуги промышленных прачечных, клининговых услуги, услуги химической чистки и другие. Результат деятельности исполнителя бытовой услуги в этом случае направлен на удовлетворение потребности индивидуального клиента или группы клиентов, независимо от того, выступает заказчиком гражданин либо юридическое лицо.
По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Кодекс предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3) (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 мая 2013 № 11-П, от 1 июля 2015 № 19-П, от 6 июня 2019 № 22-П).
Таким образом, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, размер налогового бремени для каждого индивидуального предпринимателя должен определяться исходя из принципов равенства и экономического основания налога.
Вопреки вышеизложенному, состоявшееся в данном деле толкование понятия «бытовая услуга» привело к нарушению указанных принципов, поскольку, предоставляя одинаковые услуги и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики поставлены в зависимость от субъектного состава потребителя данной услуги, что влечет возможность произвольного начисления индивидуальному предпринимателю недоимки, пени и штрафа.
Вместе с тем, возможность применения специального налогового режима в виде патентной системы налогообложения должна устанавливаться в соответствии с целями, которые преследовал законодатель, и результатом экономической деятельности налогоплательщика.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.04.2022 № 305-ЭС21-27837 по делу № A41-14417/2021 (ИП Корчагин А.В. против ИФНС России по г. Красногорску Московской области, УФНС России по Московской области) о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и по апелляционной жалобе; аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2022 № 305-ЭС22-1659 по делу № А41-6753/2021 (ИП Мисюкевич И.В. против Межрайонной ИФНС № 6 по Московской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
13. Поскольку акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не имеют обратной силы (пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации), применение судами и налоговым органом ретроспективного подхода в отношении выплат работникам, осуществлявшим трудовую деятельность на территории города федерального назначения Севастополь в 2017 году, ввиду указания на реализацию инвестиционного проекта только на территории Республики Крым, является неправомерным.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка, по результатам которой обществу были доначислены страховые взносы за 2017 год, пени и штрафы.
Основанием для доначисления послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом пониженной ставки страховых взносов, предусмотренных статьей 427 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении выплат сотрудникам банка, осуществлявшим в 2017 году трудовую деятельность в обособленных подразделениях банка на территории города федерального назначения Севастополь.
Считая решение налогового органа незаконным, банк обратился в арбитражный суд.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.02.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2021 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 02.09.2021, заявленное требование удовлетворено частично, решение инспекции признано незаконным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Суды трех инстанций, руководствуясь положениями статей 420, 425, 427 Налогового кодекса (в редакциях, действующих в проверяемом периоде), статей 8, 10, 12, 13, 14 Федерального закона от 29.11.2014 № 377-ФЗ «О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя» (Закон № 377-ФЗ), статей 2, 3 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя», пришли к выводу о наличии у налогового органа оснований для принятия оспоренного решения ввиду доказанности неправомерного применения банком пониженных тарифов страховых взносов.
Суды трех инстанций исходили из того, что участник свободной экономической зоны осуществляет деятельность на основании инвестиционной декларации, в которой отражается место реализации инвестиционного проекта, и договора между участником и уполномоченным органом исполнительной власти одного из субъектов Российской Федерации (Республика Крым или город Севастополь) и только на территории соответствующего субъекта Российской Федерации согласно вышеупомянутым декларации и договору.
В рассматриваемом случае общество в соответствии с инвестиционной декларацией и договором осуществляет реализацию инвестиционного проекта на территории Республики Крым. Осуществление каких-либо инвестиционных мероприятий в отношении объектов на иных территориях, в том числе на территории города федерального значения Севастополь, проектом не предусмотрено.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
При применении льгот по налогам и сборам должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 № 305-ЭС21-11548, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 и др.).
Законом № 377-ФЗ (в редакции, действовавшей до 31.12.2017) установлен особый правовой режим на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя.
Из положений статьи 1 Закона № 377-ФЗ следует, что публичный интерес в установлении особого правового режима свободной экономической зоны связан с обеспечением устойчивого социально-экономического развития, привлечения инвестиций в развитие действующих и создание новых производств, развития транспортной и иных инфраструктур, туризма, сельского хозяйства и санаторно-курортной сферы, а также повышения уровня и качества жизни граждан.
При этом статья 8 Закона № 377-ФЗ определяет свободную экономическую зону как территорию Республики Крым и города федерального значения Севастополя и примыкающие к территориям Республики Крым и города федерального значения Севастополя, внутренние морские воды и территориальное море Российской Федерации, в пределах границ которых действует особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности, а также применяется таможенная процедура свободной таможенной зоны.
Согласно пункту 2 части 1 статьи 15 Закона № 377-ФЗ особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в свободной экономической зоне включает в себя, помимо прочего, особый режим налогообложения в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 19.12.2016 № 448-ФЗ, действующей в 2017 году) для организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших статус участника свободной экономической зоны в соответствии с Законом № 377-ФЗ, предусмотрены пониженные тарифы страховых взносов.
В частности, для плательщиков, указанных в подпунктах 11 - 14 пункта 1 данной статьи, тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 6,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 1,5 процента, на обязательное медицинское страхование - 0,1 процента (подпункт 5 пункта 2, пункт 3 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации).
Анализ приведенных положений законодательства в их нормативном единстве позволяет прийти к выводу о том, что Законом № 377-ФЗ определена единая свободная экономическая зона, которая включает в себя территории двух субъектов Российской Федерации - Республики Крым и города федерального значения Севастополя. В отсутствие указания об обратном в законе, участники свободной экономической зоны в период, охваченный налоговой проверкой, обладали равными правами на применение пониженных ставок страховых взносов, вне зависимости от того обстоятельства, на какой из территорий, входящих в свободную экономическую зону, осуществлялась их деятельность.
Наличие действующего договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне на территории Республики Крым и включение общества в реестр участников свободной экономической зоны 23.09.2016 установлено судами, подтверждено материалами дела и сторонами не оспаривается.
Судами также установлено, что налогоплательщик поставлен на налоговый учет по месту нахождения 37 обособленных подразделений, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения в городе федерального значения Севастополе.
В инвестиционной декларации заявителя представлен инвестиционный проект «Создание и поддержание работоспособности контакт-центра регионального значения, поддержание функционирования сети подразделений Банка на территории Республики Крым».
Согласно пункту 1.1 декларации целью инвестиционного проекта обозначено развитие банковской деятельности, осуществляемой обществом на территории Республики Крым. В структуре инвестиционного проекта выделены основные направления развития банковской инфраструктуры на территории Республики Крым: создание контакт-центра в городе Симферополь; поддержание и развитие сети внутренних структурных подразделений банка. Пунктом 1.2 договора предусмотрено осуществление налогоплательщиком денежного посредничества (код ОКВЭД 64.19) на территории свободной экономической зоны, которая, как указывалось выше, включает в себя как территорию Республики Крым, так и город федерального значения Севастополь.
Таким образом, территорией свободной экономической зоны по заключенному заявителем договору является не только территория Республики Крым, но и город федерального значения Севастополь, что опровергает позицию налогового органа и судов.
Пониженная ставка страховых взносов применена налогоплательщиком в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу работников, занятых на территориях города Севастополя и Республики Крым в виде деятельности, указанной в договоре об условии деятельности в свободной экономической зоне. Применение пониженных тарифов страховых взносов к деятельности филиалов и представительств, расположенных за пределами свободной экономической зоны, в ходе налоговой проверки и судами не установлено.
Таким образом, со стороны общества выполнены условия для применения пониженных налоговых ставок, установленные законодательством, в том числе обеспечено удовлетворение лежащего в основе предоставления данной льготы публичного интереса, связанного с социально-экономическим развитием Республики Крым и города федерального значения Севастополь (создание новых рабочих мест, повышение уровня и качества жизни граждан и т.п).
Разрешая спор и формулируя противоположный вывод, суды по существу исходили из изменений, внесенных Федеральным законом от 03.08.2018 № 297-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 297-ФЗ), начавших действие с 01.01.2019.
Согласно статье 13 Закона № 377-ФЗ в ее новой редакции лицо, намеревающееся получить статус участника свободной экономической зоны, должно не только быть зарегистрировано на территории Республики Крым или города Севастополя и состоять на налоговом учете в налоговом органе, но и иметь инвестиционную декларацию, соответствующую требованиям, установленным данным законом.
В случае отсутствия у плательщика страховых взносов в инвестиционной декларации сведений о количестве и квалификации персонала, необходимого для реализации инвестиционного проекта, такой плательщик на основании вышеприведенного абзаца третьего подпункта 11 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона № 297-ФЗ) с 01.01.2019 лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные для участников свободной экономической зоны, до проведения им согласования с органами управления свободной экономической зоны перечня рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта, в порядке, определяемом органами управления свободной экономической зоны.
В случае создания участником свободной экономической зоны большего количества рабочих мест, используемых для реализации инвестиционного проекта, чем это было запланировано в инвестиционной декларации при заключении договора об условиях деятельности в свободной экономической зоны, применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат работникам, занятым в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне на рабочих местах, не указанных в инвестиционной декларации, с 01.01.2019 стало возможно только после согласования нового перечня рабочих мест с органами управления свободной экономической зоны.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2022 № 305-ЭС21-24673 по делу № А40-305866/2019 (ПАО «Российский национальный коммерческий банк» против Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 9, ФНС России) о признании незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления страховых взносов, штрафов и пеней.
14. Не содержится ограничений по применению положений пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с основанием приобретения акций. Иное толкование и применение данной нормы противоречит сути налоговой льготы и лишает любого налогоплательщика, который приобрел акции в результате реорганизации эмитента, в том числе путем присоединения к нему другого юридического лица, права на освобождение от уплаты налогов, гарантированного законом.
По результатам камеральной налоговой проверки на основании налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2018 г. налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым гражданину был начислен НДФЛ в связи с получением дохода от продажи акций ОАО «Уралкалий». Инспекция посчитала датой приобретения им акций ОАО «Уралкалий» дату приобретения конвертированных в них акций ОАО «Сильвинит» - 14 февраля 1994 г., в связи с чем не признала за гражданином предусмотренного пунктом 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации права на освобождение от налогообложения полученного в результате их продажи дохода.
Не согласившись с решением налогового органа гражданин обратился в суд. Решением Березниковского городского суда Пермского края от 22 июля 2020 г., оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Пермского краевого суда от 26 октября 2020 г. И Кассационным определением судебной коллегии по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 7 апреля 2021 г., в удовлетворении административного искового заявления гражданину было отказано.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение исходила из следующего.
Перечень видов доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), содержится в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с введенным Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (Федеральный закон № 395-ФЗ) пунктом 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 данного кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Согласно абзацу второму пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.
Частью 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ предусматривалось, что положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции данного Федерального закона) применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г.
Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (Федеральный закон № 424-ФЗ) часть 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ признана утратившей силу.
В соответствии с частью 11 статьи 9 Федерального закона № 424-ФЗ в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками до 1 января 2011 г. и реализованных до дня вступления в силу этого Федерального закона, применяются положения части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 424-ФЗ.
Судами установлено, что гражданин с 14 февраля 1994 г. являлся собственником акций ОАО «Сильвинит», которое 17 мая 2011 г. было реорганизовано в форме присоединения к ОАО «Уралкалий» с конвертацией акций ОАО «Сильвинит» в акции ОАО «Уралкалий».
В связи с реализацией акций ОАО «Уралкалий» в рамках обязательного выкупа согласно статье 75 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (Федеральный закон № 208-ФЗ) Фирсовым В.А. в феврале 2018 г., то есть в период действия части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ, получен доход.
В 2019 году гражданином в налоговый орган была сдана налоговая декларация по форме № 3-НДФЛ за 2018 г., в которой доход от продажи ценных бумаг заявлен как иные доходы, не подлежащие налогообложению.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации налоговым органом принято решение о доначислении налога на доходы физических лиц за 2018 г. в связи с необоснованным отнесением налогоплательщиком суммы дохода от реализации акций в доходы, не подлежащие налогообложению.
Отказывая гражданину в удовлетворении административного искового заявления об оспаривании указанного решения налогового органа и взыскании суммы излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, суд исходил из того, что поскольку абзацем вторым пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций, а гражданином акции реорганизуемого (в форме присоединения к ОАО «Уралкалий») ОАО «Сильвинит» были приобретены 14 февраля 1994 г., на полученный от реализации этих акций доход распространяются положения абзаца первого указанной нормы.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации не согласилась с выводами суда по следующим основаниям.
Частью 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ значение закрепленного в ней понятия «приобретение» не ограничено какой-либо формой или способами приобретения акций налогоплательщиком. Этой нормой закона определен как условие освобождения от налогообложения дохода, полученного при отчуждении акций, лишь временной период приобретения налогоплательщиком акций - после 1 января 2011 г.
В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено налоговым кодексом.
В соответствии с пунктом 16 статьи 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» под приобретением акций (долей) хозяйственных обществ понимается покупка, а также получение иной возможности осуществления предоставленного акциями (долями) хозяйственных обществ права голоса на основании договоров доверительного управления имуществом, договоров о совместной деятельности, договоров поручения, других сделок или по иным основаниям.
Согласно статье 99 Гражданского кодекса Российской Федерации уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Акции, являющиеся бездокументарными эмиссионными ценными бумагами, существуют в форме записей по лицевым счетам, которые ведет держатель реестра, или в случае учета прав на акции в депозитарии - записей по счетам депо в депозитарии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 149 Гражданского кодекса Российской Федерации лицами, ответственными за исполнение по бездокументарной ценной бумаге, являются лицо, которое выпустило ценную бумагу, а также лица, которые предоставили обеспечение исполнения соответствующего обязательства. Лица, ответственные за исполнение по бездокументарной ценной бумаге, должны быть указаны в решении о ее выпуске или в ином предусмотренном законом акте лица, выпустившего ценную бумагу. Право требовать от обязанного лица исполнения по бездокументарной ценной бумаге признается за лицом, указанным в учетных записях в качестве правообладателя, или за иным лицом, которое в соответствии с законом осуществляет права по ценной бумаге.
Согласно пункту 2 статьи 149.2 Гражданского кодекса Российской Федерации права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя.
Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (Федеральный закон № 39-ФЗ) в качестве эмиссионных ценных бумаг расценивает любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками:
1) закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных данным Федеральным законом формы и порядка;
2) размещаются выпусками или дополнительными выпусками;
3) имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг (подпункт 1 пункта 1 статьи 2 Федерального закона № 39-ФЗ).
В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 2 Федерального закона № 39-ФЗ выпуск эмиссионных ценных бумаг - совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих равные объем и сроки осуществления прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Дополнительный выпуск эмиссионных ценных бумаг - совокупность ценных бумаг, размещаемых дополнительно к ранее размещенным ценным бумагам того же выпуска. Ценные бумаги дополнительного выпуска размещаются на одинаковых условиях.
Из приведенных норм законодательства следует, что акции как эмиссионные ценные бумаги, выпущенные разными эмитентами, не являются одним и тем же имуществом, следовательно, прекращение права собственности на акции одного эмитента в результате конвертации этих акций в акции другого эмитента является, по сути, возникновением права собственности на другой объект.
Приобретение гражданином акций ОАО «Уралкалий» в результате реорганизации акционерных обществ, являясь законным способом приобретения ценных бумаг, подпадает под определенное частью 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ условие о приобретении акций после 1 января 2011 г. как основание для освобождения дохода от налогообложения.
Предусмотренные пунктом 17.2 статьи 217 Гражданского кодекса Российской Федерации условия, необходимые для освобождения физических лиц от уплаты налогов от продажи акций российских компаний, применительно к рассматриваемому делу были соблюдены: на дату отчуждения (26 февраля 2018 г.) акции ОАО «Уралкалий» принадлежали гражданину на праве собственности более 5 лет, поскольку были приобретены 17 мая 2011 г. (то есть после 1 января 2011 г.) в результате реорганизации ОАО «Уралкалий» (эмитента) путем присоединения к нему ОАО «Сильвинит».
Выводы судов о фактическом приобретении административным истцом акций до 1 января 2011 г. и невозможности применения к полученному от их последующей продажи доходу положений пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не основаны на нормах закона.
В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 4 статьи 15 Федерального закона № 208-ФЗ общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества.
Реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (пункт 5 статьи 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Федерального закона № 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.
Согласно пункту 4 статьи 17 Федерального закона № 208-ФЗ при присоединении общества погашаются:
1) собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу;
2) акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;
3) принадлежащие присоединяемому обществу акции общества, к которому осуществляется присоединение, если это предусмотрено договором о присоединении.
Таким образом, в результате реорганизации юридических лиц в форме присоединения перечисленные выше ценные бумаги, принадлежащие реорганизуемому обществу, аннулируются.
Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 16 марта 2005 г. № 05-4/пз-н и действовавшими в период рассматриваемой реорганизации ОАО «Уралкалий», предусматривалось, что ценные бумаги юридических лиц, реорганизуемых путем присоединения, слияния, разделения, выделения и преобразования, при их конвертации погашаются (аннулируются) (пункт 8.3.8); при присоединении акционерного общества акции присоединяемого акционерного общества, принадлежащие акционерному обществу, к которому осуществляется присоединение, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому акционерному обществу, погашаются (аннулируются) (пункт 8.5.8).
Несмотря на то, что конвертация акций в случае реорганизации акционерного общества реализацией не является, данное корпоративное событие влечет прекращение владения налогоплательщиком акциями присоединяемого общества и возникновение права собственности на акции общества, к которому происходит присоединение.
В силу пункта 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации присоединенное ОАО «Сильвинит» прекратило свое существование, а значит, прекратились и отношения между ним и держателями его акций. То обстоятельство, что следствием реорганизации в форме присоединения стала конвертация акций ОАО «Сильвинит» в акции ОАО «Уралкалий», не может приравниваться к продолжению владения акциями для целей определения даты приобретения акций применительно к части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ с учетом того, что прежнее юридическое лицо прекратило существование.
Следовательно, гражданином после 1 января 2011 г. в результате конвертации были приобретены новые акции - акции ОАО «Уралкалий». При этом ограничений по применению положений пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с основанием приобретения акций, Федеральный закон № 395-ФЗ не содержит.
Иное толкование и применение пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит сути данной налоговой льготы и лишает любого налогоплательщика, который приобрел акции в результате реорганизации эмитента, в том числе путем присоединения к нему другого юридического лица, права на освобождение от уплаты налогов, гарантированного законом.
Согласно статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Следовательно, если налоговым законом однозначно изложены условия предоставления льготы в форме, не допускающей различного толкования, правила применения данной налоговой льготы должны применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим требованиям закона.
Поэтому толкование налоговым органом права налогоплательщика на освобождение от налогообложения дохода от продажи акций, приобретенных налогоплательщиком при реорганизации акционерного общества, поставленное в зависимость от факта предшествующего владения конвертированными в них акциями другого акционерного общества, не является допустимым.
Положения абзаца второго пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного Федеральным законом от 23 июня 2014 г. № 167-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 г., не влияют на момент возникновения права собственности на ценные бумаги, а лишь являются дополняющей нормой, предоставляющей дополнительную льготу - возможность включить в срок владения акциями, полученными налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок владения акциями реорганизуемых, в том числе в форме присоединения, организаций.
Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2022 по делу № 44-КАД21-10-К7 (Фирсов В.А. против Межрайонной ИФНС России № 2 по Пермскому краю) о признании недействительными решения инспекции и об обязании возвратить излишне уплаченную сумму налога и проценты.
15. Доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены. Получение таких доходов связано не с периодом его формирования в предыдущем налоговом периоде, а с датой фактического зачисления на счет клиента банка либо получения.
Министерством финансов Российской Федерации 20 ноября 2020 г. издано письмо № 03-04-07/101287 по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации (далее - письмо).
Разъясняя отдельные положения законодательства, Минфин России в письме указал: «Изменение порядка обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, предусмотрено Федеральным законом от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (Федеральный закон № 102-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 1 января 2021 г.
При этом согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ положения статьи 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации в его редакции применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 г.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса в целях главы 23 »Налог на доходы физических лиц» Кодекса, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 статьи 223 Кодекса, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Учитывая изложенное, доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены.
Вместе с тем в том случае, если по условиям договора, стороной которого является клиент банка, проценты зачисляются банком в счет пополнения того же вклада клиента, то доход в виде таких процентов учитывается в целях налогообложения в налоговом периоде, в котором произведено указанное зачисление процентов».
Гражданин обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просил признать недействующим письмо, ссылаясь на то, что оно обладает нормативными свойствами, позволяющими применять его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно Федеральному закону № 102-ФЗ, статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, статье 451, пункту 1 статьи 839 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Он посчитал, что разъяснения, данные в письме, нарушают его право на изменение и расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств; создает неравноправное положение для вкладчиков по вкладам в банках в зависимости от условий договоров банковского вклада, заключенных до 1 января 2021 г., срок действия которых истекает соответственно до 31 декабря 2020 г. и после 1 января 2021 г., так как по таким договорам доход в виде выплаты процентов по вкладу при истечении срока договора до 31 декабря 2020 г. Не облагается налогом на доходы физических лиц, а по договорам, срок действия которых истек после 1 января 2021 г., облагается НДФЛ. По мнению административного истца, положение подпункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно использовать в отношении доходов в виде процентов, формировавшихся до вступления в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона № 102-ФЗ.
Верховный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении административного иска исходя из следующего.
Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на запрос ФНС России, Минфин России в лице директора Департамента налоговой политики дал разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в форме Письма, оспариваемого административным истцом.
Данные разъяснения ФНС России направлены для сведения и использования в работе налоговых органов в приложении к письму от 26 ноября 2020 г. № БС-4-11/19463@, а также размещены на официальном сайте указанной службы в сети «Интернет» (www.№alog.ru).
Таким образом, письмо издано Минфином России при реализации полномочий, установленных законом.
Оспариваемое письмо содержит разъяснения по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом № 102-ФЗ, основанные на пунктах 2 и 3 статьи 7 поименованного федерального закона и отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 и статья 214.2). При этом изложенные в письме разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в Письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.
Доводы административного истца о том, что оспариваемое письмо не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, лишены правовых оснований.
По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.
Поскольку налоговые правоотношения имеют публично-правовую природу, обусловленную целями обеспечения равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, субъекты этих отношений связаны императивными предписаниями налогового закона, в том числе в части доходов, полученных налогоплательщиками.
Оценка содержания письма должна производиться с учетом времени, когда дано разъяснение и редакции тех разъясняемых нормативных положений, которые в нем указаны.
Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона № 102-ФЗ введена новая редакция статьи 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации.
Так, в отношении названных доходов налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действующей на первое число налогового периода, с учетом особенностей, установленных данной статьей.
При определении налоговой базы в соответствии с названным пунктом не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу (пункт 1 статьи 214.2 Кодекса в редакции Федерального закона № 102-ФЗ).
Пунктом 4 статьи 214.2 Кодекса в редакции Федерального закона № 102-ФЗ обязанность по предоставлению в налоговые органы информации о размерах вкладов и полученных налогоплательщиками процентах по вкладам (остаткам на счетах) возложена на банки.
В силу пункта 3 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ изложенные особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установленные статьей 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции этого федерального закона), применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 г.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209); при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210); налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216); при этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223).
Положение пункта 2 статьи 2 Федерального закона № 102-ФЗ вступило в силу с 1 января 2021 г. и действует в системной связи с иными нормативными положениями налогового законодательства, в том числе определяющими дату фактического получения дохода для целей уплаты налога на доходы физических лиц как день выплаты дохода.
По смыслу изложенного доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены.
Исходя из системного толкования указанных выше норм с 1 января 2021 г., доходы от уплаты процентов по вкладам в банках (остаткам на счетах) на основании договоров банковских вкладов, выплата или зачисление которых на счет в банке осуществляются после 1 января 2021 г., то есть в налоговом периоде за 2021 г., подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц при условии, что общая сумма вкладов одного налогоплательщика составляет один миллион рублей и более.
В силу пункта 3 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Пунктом 6 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, получившие, в частности, доходы, указанные в статье 214.2 Кодекса, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено статьей 228 Кодекса.
Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что получение доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках связано не с периодом его формирования в предыдущем налоговом периоде, а с датой фактического зачисления на счет клиента банка либо получения; такие доходы, полученные после 1 января 2021 г., учитываются в целях налогообложения в налоговом периоде за 2021 г.
Данное правовое регулирование соответствует общему (основному) принципу действия закона во времени, который, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (постановление от 22 апреля 2014 г. № 12-П; определения от 21 ноября 2013 г. № 1840-О, от 16 июля 2015 г. № 1779-О и др.), имеет целью обеспечение правовой определенности и стабильности законодательного регулирования в Российской Федерации и означает, что действие закона распространяется на отношения, права и обязанности, возникшие после введения его в действие.
Отмеченные выше законоположения в их системной взаимосвязи правильно истолкованы в соответствии с их смысловым содержанием в абзацах шестом и седьмом письма.
Таким образом, оспариваемое письмо, актуальность которого в первую очередь определяется датой его издания, не вступает в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.
В целом, дав разъяснения, Минфин России в письме не изменил и не дополнил законодательство о налогах и сборах, поэтому содержание оспариваемого акта, вопреки доводам административного истца, не устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.
Лишены фактических и юридических оснований утверждения административного истца о том, что письмо не соответствует действительному смыслу статьи 451, пункта 1 статьи 839 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как оспариваемый акт не содержит разъяснений относительно указанных нормативных положений, а следовательно, не может искажать их смысл.
Вместе с тем согласно пункту 91 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в том числе в виде процентов, полученных в 2021 и 2022 годах по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации.
По приведенным выше мотивам письмо не подлежит признанию недействующим по результатам проверки его содержания, поскольку оно не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения, отличного от требований закона.
Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2022 по делу № АКПИ22-216 (Брыксин Ю.Н. против Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы) о признании недействующим письма Минфина России от 20.11.2020 № 03-04-07/101287.
16. По смыслу пункта 7 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении адвокатов, приостановивших свою деятельность и не получающих дохода, с которого возможно исчисление налога. Само по себе отсутствие заявления налогоплательщика об освобождении его от уплаты страховых взносов при отсутствии на законодательном уровне периода, в течение которого данное заявление должно быть представлено, не влечет за собой утрату права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института.
Налоговый орган обратился в суд с административным исковым заявлением о взыскании с гражданина, имеющего статус адвоката задолженности по налогам, в том числе недоимки и пени по страховым взносам.
Решением Ленинского районного суда города Курска от 13 июля 2020 г., оставленным без изменения Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Курского областного суда от 25 мая 2021 г. И кассационным определением судебной коллегии по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 1 ноября 2021 г., требования налогового органа в данной части были удовлетворены.
Удовлетворяя требования налогового органа суды исходили из того, что гражданином не направлено в налоговый орган заявление об освобождении его от уплаты страховых взносов за 2018 г., тем самым заявительный порядок, предусмотренный положениями действовавшего на момент спорных правоотношений пункта 7 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации, административным ответчиком не был соблюден, в связи с чем он не подлежит освобождению от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований инспекции, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
На основании пункта 7 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации плательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 этого Кодекса, не исчисляют и не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование: за периоды, указанные в пунктах 1 (в части военной службы по призыву), 3, 5 - 8 части 1 статьи 12 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях», в течение которых ими не осуществлялась соответствующая деятельность, при условии представления ими в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов и подтверждающих документов; за периоды, в которых приостановлен статус адвоката, при условии представления в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов.
Таким образом, законодатель предусмотрел возможность освобождения адвоката от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование за отдельные периоды, когда деятельность адвоката им фактически не осуществлялась, без государственной регистрации ее прекращения.
По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении адвокатов, приостановивших свою деятельность и не получающих дохода, с которого возможно исчисление налога.
Согласно положениям пунктов 4 и 6 статьи 16, пункту 4 статьи 17 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» решение о приостановлении, прекращении статуса адвоката принимает совет адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, в региональный реестр которого внесены сведения об этом адвокате.
При этом совет адвокатской палаты субъекта Российской Федерации в десятидневный срок со дня принятия им решения о приостановлении либо возобновлении, прекращении статуса адвоката уведомляет об этом в письменной форме территориальный орган юстиции для внесения соответствующих сведений в региональный реестр, а также лицо, статус адвоката которого приостановлен или возобновлен, прекращен, и адвокатское образование, в котором данное лицо осуществляло адвокатскую деятельность. Территориальный орган юстиции в десятидневный срок со дня получения указанного уведомления вносит сведения о приостановлении либо возобновлении, прекращении статуса адвоката в региональный реестр.
Судом установлено, что решение о приостановлении статуса адвоката принято 20 ноября 2017 г., а 16 января 2019 г. статус адвоката Симонова А.Н. прекращен и в период с 20 ноября 2017 г. по дату прекращения статуса адвокатская деятельность им не осуществлялась.
Само по себе отсутствие заявления налогоплательщика об освобождении его от уплаты страховых взносов при отсутствии на законодательном уровне периода, в течение которого данное заявление должно быть представлено, не влечет за собой утрату права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института.
Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации установлены требования к принимаемому судебному решению, которые предусматривают, что решение суда должно быть законным и обоснованным (часть 1 статьи 176).
Из разъяснений Верховного Суда Российской Федерации, содержащихся в пунктах 2 и 3 постановления от 19 декабря 2003 г. № 23 «О судебном решении», следует, что судебный акт является законным в том случае, когда он принят при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, которые подлежат применению к данному правоотношению, и обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, а также тогда, когда он содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов.
Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2022 № 39-КАД22-1-К1 (ИФНС России по г. Курску против Симонова А.Н.) по делу о взыскании недоимки по уплате страховых взносов и сумм пени.
17. Изменение кадастровой стоимости объекта недвижимости в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, между тем это общее правило не применимо к случаю, когда изменение кадастровой стоимости связано с исправлением технических ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости.
Налоговый орган обратился в суд с административным исковым заявлением о взыскании с гражданина задолженности по налогу на имущество физических лиц и пени за налоговые периоды 2016 - 2018 гг. В обоснование заявленного требования инспекция указала, что гражданин в обозначенный период времени являлся собственником объекта недвижимости (склад), однако требование об уплате налога в установленный законом срок и размере добровольно не исполнил.
Решением Октябрьского районного суда г. Саранска Республики Мордовия от 28 мая 2021 г., оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Мордовия от 2 сентября 2021 г. и кассационным определением судебной коллегии по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 14 декабря 2021 г., административный иск удовлетворен.
Удовлетворяя административный иск, суд первой инстанции, с выводами которого по существу согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, исходил из того, что гражданин является плательщиком налога на имущество физических лиц, порядок и процедура направления уведомления и требования об уплате налога и пени налоговым органом соблюдены, налоговая база для исчисления размера взыскиваемого налога за 2016 - 2018 гг. правомерно определена исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости, определенной по состоянию на 13 февраля 2014 г.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Как установлено пунктом 1 статьи 403 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН) и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных поименованной статьей. При этом налоговым периодом признается календарный год (статья 405 этого кодекса).
Пунктом 2 статьи 403 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в отношении объекта налогообложения, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на день внесения в Единый государственный реестр недвижимости сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости такого объекта (абзац первый). Изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, регулирующим проведение государственной кадастровой оценки, и этим пунктом (абзац второй).
Судом установлено, что гражданин является собственником объекта недвижимости, поставленным на государственный кадастровый учет 29 января 2014 г., кадастровая стоимость объекта недвижимости определена по состоянию на 13 февраля 2014 г. исходя из среднего удельного показателя кадастровой стоимости объектов недвижимости по группам в разрезе кадастровых кварталов по муниципальным районам Республики Мордовия, утвержденного постановлением Правительства Республики Мордовия от 24 декабря 2012 г. № 476 «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки объектов недвижимости (за исключением земельных участков) на территории Республики Мордовия» в соответствии со статьей 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (Федеральный закон № 135-ФЗ) и пунктом 2.1 Порядка определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, утвержденного приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 18 марта 2011 г. № 113 «Об утверждении порядка определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в случае, если в период между датой проведения последней государственной кадастровой оценки и датой проведения очередной государственной кадастровой оценки осуществлен государственный кадастровый учет ранее не учтенных объектов недвижимости и (или) в государственный кадастр недвижимости внесены соответствующие сведения при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости».
Из писем филиала Федерального государственного бюджетного учреждения «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии» по Республике Мордовия от 13 апреля 2021 г., 26 апреля 2021 г., 20 августа 2021 г. усматривается, что во исполнение приказа Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 23 ноября 2010 г. № П/618 «Об организации работ по повышению качества данных Единого государственного реестра прав и государственного кадастра недвижимости» 19 августа 2020 г. проведено заседание рабочей группы по верификации данных Единого государственного реестра недвижимости и вынесено решение о выявлении технической ошибки в сведениях ЕГРН об объекте недвижимости, а именно указан неверный номер кадастрового квартала, в границах которого расположен этот объект недвижимости.
В связи с выявленной технической ошибкой в сведениях ЕГРН органом регистрации прав 28 августа 2020 г. принято решение об ее исправлении, изменен номер кадастрового квартала и пересчитана кадастровая стоимость объекта недвижимости. Данные изменения внесены в сведения ЕГРН 28 августа 2020 г., которые на дату рассмотрения дела в суде являлись актуальными.
Также ЕГРН содержит сведения, что кадастровая стоимость объекта недвижимости в новом размере определена по состоянию на дату - 13 февраля 2014 г., которая является и датой начала ее применения.
Исходя из положений статьи 24 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» к спорным правоотношениям применяются положения Федерального закона № 135-ФЗ.
Так, в соответствии частью 4 статьи 24.20 Федерального закона № 135-ФЗ по общему правилу кадастровая стоимость объекта недвижимости применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня внесения сведений о ней в ЕГРН, за исключением случаев, установленных этой статьей.
Абзацем вторым части 5 статьи 24.20 Федерального закона № 135-ФЗ предусмотрено, что кадастровая стоимость объекта недвижимости применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня начала применения кадастровой стоимости, изменяемой вследствие исправления технической ошибки в сведения Единого государственного реестра недвижимости, послужившего основанием для такого изменения.
Анализ приведенных правовых норм законодательства о налогах и сборах, а также законодательства, регулирующего вопросы государственной кадастровой оценки, позволяет сделать вывод, что изменение кадастровой стоимости объекта недвижимости в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, между тем это общее правило не применимо к случаю, когда изменение кадастровой стоимости связано с исправлением технических ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости.
Таким образом, внесение в 2020 году в Единый государственный реестр недвижимости сведений об изменении кадастровой стоимости по основаниям исправления технической ошибки, допущенной при определении кадастровой стоимости в 2014 году, сведения о такой кадастровой стоимости должны учитываться при определении налоговой базы по соответствующему налогу в этом и предыдущих налоговых периодах с учетом положений Налогового кодекса Российской Федерации.
При таких обстоятельствах Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации сочла обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, поскольку сумма взыскания в пользу административного истца подлежит уточнению.
Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2022 № 15-КАД22-3-К1 (Межрайонная ИФНС № 2 по Республике Мордовия против Акафьева О.Н.) по административному делу по административному исковому заявлению о взыскании задолженности по налогу на имущество физических лиц и пени.
18. Положения Порядка ведения личного кабинета налогоплательщика сами по себе не предусматривают автоматическое получение доступа к личному кабинету налогоплательщика без его согласия и не устанавливают дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Гражданин обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующими подпунктов 3, »б» и последнего абзаца пункта 8 Порядка ведения личного кабинета налогоплательщика, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 22 августа 2017 г. № ММВ-7-17/617@ (далее - Порядок).
По его мнению, буквальное толкование содержания подпункта 3 пункта 8, подпункта «б» пункта 8 и последнего абзаца пункта 8 Порядка ведения личного кабинета налогоплательщика позволяет сделать вывод о том, что в отношении авторизированных пользователей информационного портала «Госуслуги» регистрационная карта доступа к личному кабинету налогоплательщика формируется без их информирования и согласия, то есть такие налогоплательщики «автоматически» считаются пользователями личного кабинета без совершения каких-либо действий (без подачи заявления, без получения логина и пароля).
С точки зрения административного истца, оспариваемые положения Порядка вводят не предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации обязанность обязательного использования налогоплательщиками личного кабинета без их согласия, подменяют собой предусмотренные статьей 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации действия налогоплательщиков по получению доступа к личному кабинету путем подачи заявления в налоговый орган и по существу вносят изменения в закон, что противоречит буквальному смыслу статьей 4, 23 (пункт 1), 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также гражданин полагал, что оспариваемыми положениями Порядка нарушаются и затрагиваются его права, гарантированные Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе право пользования личным кабинетом с его согласия; право на получение документов, служащих основаниям для взимания налогов и сборов, по почте.
В силу сложившейся правоприменительной и судебной практики, по мнению гражданина, правовое значение для разрешения вопроса о получении налогоплательщиком документов налоговых органов в сфере уплаты налогов, сборов и страховых взносов в настоящее время имеет факт получения доступа к личному кабинету налогоплательщика, сформированному в том числе с использованием кода активации в ЕСИА без его согласия, а не обстоятельство использования личного кабинета непосредственно налогоплательщиком.
В обоснование заявленного требования административный истец указывал на то, что оспариваемые нормы применены судами общей юрисдикции при разрешении административного спора по требованию налогового органа о взыскании с него задолженности по уплате налогов.
Отказывая в удовлетворении административного иска, Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.
Пункт 1 статьи 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации определяет личный кабинет налогоплательщика в качестве информационного ресурса, который размещен на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» и ведение которого осуществляется указанным органом в установленном им порядке. В случаях, предусмотренных данным Кодексом, личный кабинет налогоплательщика может быть использован для реализации налогоплательщиками и налоговыми органами своих прав и обязанностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации. В случаях, предусмотренных другими федеральными законами, личный кабинет налогоплательщика может быть использован также налоговыми органами и лицами, получившими доступ к личному кабинету налогоплательщика, для реализации ими прав и обязанностей, установленных такими федеральными законами.
Порядок получения налогоплательщиками - физическими лицами доступа к личному кабинету налогоплательщика определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абзац второй пункта 2 статьи 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, оспариваемый нормативный правовой акт разработан и утвержден уполномоченным федеральным органом исполнительной власти с соблюдением порядка введения его в действие.
Как установлено абзацем первым пункта 2 статьи 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации, личный кабинет налогоплательщика используется налогоплательщиками - физическими лицами для получения от налогового органа документов и передачи в налоговый орган документов (информации), сведений в электронной форме с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом.
Налогоплательщики - физические лица, получившие доступ к личному кабинету налогоплательщика, получают от налогового органа в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налогоплательщикам - физическим лицам, получившим доступ к личному кабинету налогоплательщика, на бумажном носителе по почте не направляются, если иное не предусмотрено данным пунктом. Для получения документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на бумажном носителе налогоплательщики - физические лица, получившие доступ к личному кабинету налогоплательщика, направляют в любой налоговый орган по своему выбору уведомление о необходимости получения документов на бумажном носителе (абзацы третий - пятый пункта 2 статьи 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации).
Формирование и ведение личного кабинета налогоплательщика, а также обеспечение доступа к нему осуществляется ФНС России в соответствии с Порядком (пункт 2 Порядка).
В силу пункта 8 Порядка получение физическим лицом доступа к личному кабинету налогоплательщика осуществляется с использованием логина и пароля, полученных в соответствии с данным порядком, усиленной квалифицированной электронной подписи физического лица и идентификатора сведений о физическом лице в федеральной государственной информационной системе ЕСИА (подпункты 1 - 3).
Авторизация с помощью учетной записи ЕСИА осуществляется при наличии предварительного подтверждения достоверности и полноты введенной информации для завершения регистрации физического лица в регистре физических лиц ЕСИА с условием подтверждения личности одним из следующих способов: путем подписания введенной информации усиленной квалификационной электронной подписью; с использованием кода активации в ЕСИА (подпункты «а», »б» пункта 8 Порядка).
Порядок получения физическим лицом доступа к личному кабинету налогоплательщика с использованием логина и пароля определен пунктом 9 Порядка и предусматривает подачу физическим лицом или его представителем соответствующего заявления по форме, установленной приложением № 1 к Порядку в любой налоговый орган по своему выбору (за исключением территориальных органов ФНС России, к функциям которых не относится взаимодействие с физическими лицами) с представлением документа, удостоверяющего личность физического лица или представителя физического лица.
Из содержания пунктов 10 и 11 Порядка следует, что на основании заявления физического лица для обеспечения получения физическим лицом доступа к личному кабинету налогоплательщика налоговый орган представляет физическому лицу регистрационную карту, в которой указывается логин и первично присвоенный физическому лицу пароль. При этом лицу предоставлена возможность выбора способа получения такой регистрационной карты: непосредственно в налоговом органе или по адресу электронной почты, указанному в заявлении.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» под единой системой идентификации и аутентификации понимает федеральную государственную информационную систему, порядок использования которой устанавливается Правительством Российской Федерации и которая обеспечивает в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, санкционированный доступ к информации, содержащейся в информационных системах (пункт 19 статьи 2).
Идентификация в соответствии с пунктом 21 статьи 2 названного федерального закона представляет собой совокупность мероприятий по установлению сведений о лице и их проверке, осуществляемых в соответствии с федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, и сопоставлению данных сведений с уникальным обозначением (уникальными обозначениями) сведений о лице, необходимым для определения такого лица (далее - идентификатор).
Федеральная государственная информационная система «Единая система идентификации и аутентификации в инфраструктуре, обеспечивающей информационно-технологическое взаимодействие информационных систем, используемых для предоставления государственных и муниципальных услуг в электронной форме» (единая система идентификации и аутентификации) создана на основании постановления Правительства Российской Федерации от 28 ноября 2011 г. № 977.
Состав участников информационного взаимодействия, осуществляемого с использованием единой системы идентификации и аутентификации, ее структура, правила формирования регистров единой системы идентификации и аутентификации, права, обязанности и ответственность участников информационного взаимодействия при формировании регистров органов и организаций, должностных лиц органов и организаций, информационных систем, права, обязанности и ответственность участников информационного взаимодействия при формировании регистров физических и юридических лиц и порядок регистрации в единой системе идентификации и аутентификации определены Положением о федеральной государственной информационной системе «Единая система идентификации и аутентификации в инфраструктуре, обеспечивающей информационно-технологическое взаимодействие информационных систем, используемых для предоставления государственных и муниципальных услуг в электронной форме», утвержденным приказом Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации от 13 апреля 2012 г. № 107 (Положение).
Пунктом 6.1 Положения установлено, что регистрация физического лица в регистре физических лиц единой системы идентификации и аутентификации осуществляется путем внесения сведений физическими лицами самостоятельно, а должностными лицами органов и организаций, имеющих право на выдачу ключей простых электронных подписей в целях предоставления государственных и муниципальных услуг, - с согласия физического лица (подпункт «а»).
Регистрация граждан Российской Федерации, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в единой системе идентификации и аутентификации осуществляется с использованием интерактивной формы регистрации физического лица единой системы идентификации и аутентификации путем внесения следующих данных: фамилия, имя, отчество (если имеется), СНИЛС, пол, дата рождения, серия и номер основного документа, удостоверяющего личность, сведения о гражданстве, контактная информация - номер телефона или адрес электронной почты (по выбору заявителя) (подпункт «в» пункта 6.1 Положения).
Информация из полей интерактивной формы регистрации физического лица, являющегося гражданином Российской Федерации, проходит автоматическую проверку достоверности с использованием базовых информационных ресурсов. В случае достоверности и полноты введенной информации для завершения регистрации физического лица, являющегося гражданином Российской Федерации, в регистре физических лиц регистрирующемуся гражданину необходимо удостоверить свою личность одним из следующих способов: путем подписания введенной информации своей усиленной квалифицированной электронной подписью или с использованием кода активации в единой системе идентификации и аутентификации. Получение кода активации осуществляется гражданами Российской Федерации самостоятельно без возможности представления их интересов третьими лицами в уполномоченных центрах регистрации после предъявления документа, удостоверяющего личность, и страхового номера индивидуального лицевого счета застрахованного лица в системе персонифицированного учета Пенсионного фонда Российской Федерации (СНИЛС) (подпункты «ж», »з» пункта 6.1 Положения).
Процедура самостоятельной регистрации, в том числе ввод кода активации, осуществляется исключительно с использованием интерактивной формы в единой системе идентификации и аутентификации (пункт 6.7 Положения).
Из системного толкования приведенных норм следует, что для получения физическим лицом доступа к личному кабинету налогоплательщика с помощью идентификатора сведений о физическом лице в федеральной государственной информационной системе ЕСИА, представляющего собой идентификатор учетной записи в единой системе идентификации и аутентификации, необходимо соблюдение таких условий, как авторизация с помощью учетной записи ЕСИА при наличии предварительного подтверждения достоверности и полноты введенной информации для завершения регистрации в регистре физических лиц ЕСИА, которая не может быть произведена без согласия физического лица, с условием подтверждения личности пользователя путем подписания введенной информации усиленной квалификационной электронной подписью либо с использованием кода активации в ЕСИА. Получение кода активации в ЕСИА возможно в случае завершения прохождения процедуры регистрации в единой системе идентификации и аутентификации.
При этом при получении физическим лицом доступа к личному кабинету налогоплательщика с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи физического лица либо идентификатора сведений о физическом лице в федеральной государственной информационной системе ЕСИА регистрационная карта для получения доступа к личному кабинету налогоплательщика формируется автоматически ввиду отсутствия необходимости личного обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением в установленном порядке.
Вопреки позиции административного истца оспариваемые положения Порядка сами по себе не предусматривают автоматическое получение доступа к личному кабинету налогоплательщика без его согласия и не устанавливают дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Следует отметить, что в силу пункта 1 статьи 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации личный кабинет налогоплательщика размещен на официальном сайте ФНС России, что исключает в настоящее время возможность доступа к нему без волеизъявления физического лица и совершения алгоритма действий непосредственно на данном сайте.
Нельзя согласиться с доводом административного истца о противоречии оспариваемых положений пункту 2 статьи 4 и статье 6 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оспариваемый нормативный правовой акт устанавливает порядок ведения информационного ресурса в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» и не содержит каких-либо нормативных предписаний относительно налогов, сборов и страховых взносов.
Порядок в оспариваемой части соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, не противоречит каким-либо иным актам большей юридической силы, а также не препятствует реализации права налогоплательщиков на получение от налогового органа документов, в том числе являющихся основанием для взимания налогов и сборов, на бумажном носителе.
Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 10.03.2022 № АКПИ21-1081 и Апелляционном определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.06.2022 по делу № АКПИ21-1081 (Лобанов Н.Г. против ФНС России) о признании недействующими с момента их принятия подпункта 3 пункта 8, подпункта «б» пункта 8, последнего абзаца пункта 8 Порядка ведения личного кабинета налогоплательщика, утвержденного приказом ФНС России от 22.08.2017 № ММВ-7-17/617@.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
