Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/8387 от 01.07.2022

О порядке применения НДС при реализации запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства воздушных судов

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Инспекция) по вопросу, касающемуся порядка применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при реализации запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства воздушных судов, направленное в рамках приказа ФНС России от 16.10.2013 № ММВ-7-3/449@, и сообщает следующее.

1. По вопросу применения вычетов сумм НДС по комплектующим изделиям, приобретенным для строительства гражданских воздушных судов, по контрактам, заключенным до 01.01.2020 и предусматривающим применение налоговой ставки НДС в размере 20 процентов.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 324-ФЗ) (далее - Кодекс) налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации на территории Российской Федерации гражданских воздушных судов, при условии представления документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

На основании пункта 15.2 статьи 165 Кодекса такими документами являются:

1) контракт (копия контракта) на реализацию авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации гражданских воздушных судов;

2) документы (копии документов), подтверждающие целевое назначение товаров, выданные Минпромторгом России в установленном им порядке (далее - Документ);

3) документы (копии документов), подтверждающие передачу авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации гражданских воздушных судов, налогоплательщиком покупателю.

Таким образом, операции по реализации авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта и (или) модернизации на территории Российской Федерации гражданских воздушных судов, облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, поименованных в пункте 15.2 статьи 165 Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм НДС, предусмотренные пунктами 1 - 8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса. При этом положения указанного пункта 3 статьи 172 Кодекса не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса (за исключением сырьевых товаров) и в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров, либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров, указанных в подпункте 16 пункта 1 статьи 164 Кодекса, принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Вместе с тем, принимая во внимание, что норма подпункта 16 пункта 1 статьи 164 Кодекса вступила в силу с 01.01.2020, вышеуказанные суммы налога, которые были приняты в установленном порядке к вычету до 01.01.2020, восстанавливать не требуется.

2. По вопросу применения налоговой ставки НДС при реализации после 01.01.2020 комплектующих изделий, предназначенных для изготовления воздушного судна, при отсутствии документа, подтверждающего целевое назначение товаров.

Налогоплательщик при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 16 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов должен представить в налоговый орган на основании пункта 10 статьи 165 Кодекса одновременно с налоговой декларацией по НДС документы, предусмотренные пунктом 15.2 статьи 165 Кодекса.

Если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по НДС операцию по реализации комплектующих изделий по налоговой ставке 0 процентов, но не представил полный пакет документов, предусмотренных пунктом 15.2 статьи 165 Кодекса, в частности, документ, подтверждающий целевое назначение товаров, то само по себе последующее его представление до момента принятия решения по камеральной налоговой проверке этой налоговой декларации по НДС, по мнению ФНС России, не может являться самостоятельным основанием для отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

В случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по НДС операцию по реализации комплектующих изделий по налоговой ставке 0 процентов, но не представил до момента принятия решения по камеральной налоговой проверке документы, указанные в пункте 15.2 статьи 165 Кодекса, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в таком случае считается неподтвержденной.

В последующем, при получении после вынесения решения по камеральной налоговой проверке документа, подтверждающего целевое назначение товаров, из Минпромторга России, налогоплательщик, начиная с налогового периода, в котором данный документ получен, может представить этот документ одновременно с уточненной налоговой декларацией по НДС (за налоговый период, в котором была представлена первичная налоговая декларация) с отражением в ней операции по реализации комплектующих изделий по налоговой ставке 0 процентов.

Исходя из изложенного, в случае отсутствия на момент определения налоговой базы полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, вышеуказанная операция подлежит налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке в размере 20 процентов. По представлении полного пакета таких документов уплаченные суммы налога, доначисленные по результатам камеральной налоговой проверки, подлежат вычету (возврату / зачету излишне уплаченных сумм налога) на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении названных операций.

В этой связи ФНС России просит Инспекцию исследовать вопрос, касающийся урегулирования переплаты НДС в бюджет в связи с последующим подтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

Предложения Инспекции необходимо направить в Управление налогообложения юридических лиц ФНС России в срок не позднее 15.07.2022.

3. По вопросу необходимости составления дополнительных соглашений об изменении ставки НДС на 0 процентов к договорам на поставки комплектующих изделий, заключенным до 01.01.2020.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 Кодекса в расчетных документах, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых начиная с 01.01.2020 товаров, предусмотренных подпунктом 16 пункта 1 статьи 164 Кодекса, обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров сумму налога, исчисленную по налоговой ставке 0 процентов.

В связи с этим, в целях сопоставимости стоимостных показателей в первичных учетных документах, в счетах-фактурах и в договорах на поставку комплектующих изделий, заключенных до 01.01.2020 и предусматривающих применение налоговой ставки 20 процентов, по мнению ФНС России, представляется целесообразным внесение соответствующих изменений в указанные договоры между налогоплательщиками, осуществляющими строительство (ремонт) гражданских воздушных судов, и поставщиками таких комплектующих изделий.

Одновременно, по мнению ФНС России, правомерность применения налогоплательщиками налоговой ставки 0 процентов следует оценивать с учетом конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности. В рассматриваемом случае отсутствие дополнительных соглашений об изменении ставки НДС на 0 процентов к договорам, заключенным до 01.01.2020, само по себе основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов по операции реализации комплектующих изделий, предназначенных для строительства гражданского воздушного судна, не является.