Постановление Арбитражного суда Московского округа
№Ф05-35503/21 от 08.02.2022

О правомерности применения организацией нулевой ставки по налогу на прибыль

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 февраля 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Гречишкина А.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Попов П.А. д. от 27.12.21

от ответчика (заинтересованного лица): Челпанова Л.В. д. от 10.01.22

рассмотрев 01 февраля 2022 года в открытом судебном заседании

кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6

на решение Арбитражного суда города Москвы от 10.08.2021,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2021

по заявлению ПАО "НМТП"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Новороссийский морской торговый порт" (далее - Общество, Заявитель, налогоплательщик, ПАО "НМТП") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее - Ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 5 от 21.08.2020 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.08.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2021, заявленные требования удовлетворены.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований отказать.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Общества в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года (далее - Декларация), представленной Обществом 26.03.2020.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки вынесено оспариваемое решение, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа, Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, начислены соответствующие пени.

Не согласившись с выводами налогового органа в части применения налогоплательщиком нулевой ставки налога на прибыль к отчуждению в мае 2019 года доли в ООО "НЗТ", в 2017 году преобразованного из акционерного общества, акции которого приобретены Обществом в 2006 - 2007 годах, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Налоговый орган, ссылаясь на п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", полагает, что доли в ООО "НЗТ" принадлежали Обществу только со дня завершения реорганизации в форме преобразования АО "НЗТ"(07.08.2017), а не со времени приобретения акций АО "НЗТ" в 2006 - 2007 годах.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что Общество на основании договоров купли-продажи от 14.06.2006 № 01/1406, от 24.05.2007 б/н и отчетов по счету депо приобрело акции ОАО "Новороссийский зерновой терминал" (далее - АО "НЗТ") в размере 99,9968% уставного капитала, АО "НЗТ" было преобразовано в ООО "Новороссийский зерновой терминал" (далее - ООО "НЗТ"), а акции АО "НЗТ" обменены на долю в ООО "НЗТ" размером 99,9968% уставного капитала, что следует из протокола собрания акционеров от 17.04.2017 № 01-ОСА-НЗТ, запись о реорганизации внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 07.08.2017, в соответствии с Договором купли-продажи от 23.04.2019 Общество продало свою долю участия в уставном капитале ООО "НЗТ", суд первой инстанции пришел к выводу о том, что 5-летний срок обладания правами участия в хозяйственном обществе, который выступает основанием применения нулевой ставки налога на прибыль, соблюден и не был прерван реорганизацией в форме преобразования этого общества, поскольку доли и акции реорганизованного юридического лица - это одни и те же права участия.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций являются правильными, соответствуют установленным по делу обстоятельствам и действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 284.2 НК РФ (далее - НК РФ, Кодекс) налоговая ставка 0% применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от реализации акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

Действующее гражданское законодательство признает и доли участия в ООО, и акции формой выражения одного вида прав - корпоративных прав.

Федеральный закон от 05.05.2014 № 99-ФЗ дополнил Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) статьей 65.1, в силу которой юридические лица, учредители (участники) которых обладают правом участия в них и формируют их высший орган, являются корпоративными юридическими лицами (корпорациями). К ним относятся, в частности, хозяйственные общества.

Участники корпорации в связи с участием в ней приобретают корпоративные права и обязанности.

Статья 65.1 ГК РФ действует с 1 сентября 2014 года. Ранее Федеральный закон от 02.07.2013 № 142-ФЗ "О внесении изменений в подраздел 3 раздела I части первой Гражданского кодекса РФ" изложил статью 128 ГК РФ в новой редакции, в силу которой к объектам гражданских прав относятся, среди прочего, вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права. В этой редакции статья 128 ГК РФ действует с 1 октября 2013 года.

Ранее ценные бумаги, включая акции, относились к вещам, а не к иному имуществу или имущественным правам.

Акции могут быть только бездокументарными с 1 января 2003 года в силу изменений, внесенных в статью 16 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" Федеральным законом от 28.12.2002 № 185-ФЗ.

Таким образом, с 1 сентября 2014 года акции и доли в ООО являются формами корпоративных прав, в отличие от ранее действовавшего законодательства, где акции считались вещами, а доли участия в ООО, не относясь к ценным бумагам, признавались иным имуществом.

Соответственно, преобразование хозяйственного общества - изменение его организационно-правовой формы - изменяет обозначение корпоративных прав и их содержание (например, в вопросах пределов участия в управлении обществом), но не влечет прекращение одних и возникновение других прав.

Гражданское законодательство не противопоставляет акции или доли участия в ООО.

При преобразовании не изменяются объективные экономические характеристики прав участия в хозяйственном обществе. При преобразовании юридического лица корпоративные права его участников не прекращаются.

В п. 1 ст. 284.2 НК РФ условием применения нулевой ставки налога названа непрерывность принадлежности налогоплательщику акций или долей на праве собственности или ином вещном праве.

Пунктом 1 ст. 235 ГК РФ предусмотрено, что право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и в иных случаях, предусмотренных законом. Данная норма и иные положения законодательства не определяют изменение имущества, в частности, изменение содержания корпоративных прав вследствие преобразования хозяйственного общества, как основание прекращения права собственности на имущество, а равно самих корпоративных прав.

Таким образом, изменение юридического содержания корпоративных прав Общества не привело к прекращению этих прав или права собственности на них.

Общество в форме долей участия в ООО "НЗТ" обладало теми же корпоративными правами участия в хозяйственном обществе после изменения его организационно-правовой формы, что и ранее в форме акций АО "НЗТ", а не вновь возникшими при преобразовании.

Изменение содержания этих корпоративных прав не имеет значения для расчета срока обладания ими и не прерывает такой срок.

Таким образом, предусмотренный п. 1 ст. 284.2 НК РФ 5-летний срок нахождения в собственности корпоративных прав Обществом соблюден.

При преобразовании хозяйственного общества его участники не совершают новых вложений в общество, а значит, с точки зрения экономического содержания операций сохраняется прежняя инвестиция и ее длительность.

Как верно указано судами, в данном конкретном случае Общество осуществило долгосрочные инвестиции в 2006 - 2007 годах при приобретении акций ОАО "НЗТ".

Таким образом, у Общества при преобразовании АО "НЗТ" в ООО "НЗТ" сохранилось корпоративное право, срок обладания которым не был прерван.

В соответствии с гражданским законодательством реорганизация в форме преобразования в отличие от иных форм реорганизации (разделение, слияние, присоединение, выделение) не предполагает изменения прав и обязанностей реорганизованного лица или создания новой организации. При преобразовании сохраняется ранее действовавшее юридическое лицо.

Федеральный закон от 05.05.2014 № 99-ФЗ изложил п. 5 ст. 58 ГК РФ в новой редакции, в соответствии с которой при преобразовании юридического лица права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Данное правило действует с 1 сентября 2014 года.

Согласно правовой позиции, выраженной в Определении Судебной коллегии Верховного Суда РФ по экономическим спорам от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802, по смыслу п. 5 ст. 58 ГК РФ "юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу". При изменении организационно-правовой формы новое юридическое лицо не возникает, а меняется только его организационно-правовая форма.

Изложенная правовая позиция нашла свое отражение в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016.

Выводы судов соответствуют правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определении Судебной коллегии Верховного Суда РФ по экономическим спорам от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454 (п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.).

При преобразовании (изменении организационно-правовой формы) хозяйственного общества изменяются формы и процедуры участия в нем, но реорганизованное общество и сами права участия в нем сохраняются, а срок обладания такими правами не прерывается.

В п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Однако в ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ установлено, что впредь до приведения законодательных актов в соответствие с положениями ГК РФ (в редакции этого Федерального закона) они применяются постольку, поскольку не противоречат положениям ГК РФ в его редакции.

На изложенное законоположение обращено внимание в указанном выше Определении Судебной коллегии Верховного Суда РФ от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802. Поэтому в силу Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ преобразование не влечет прекращение реорганизованного и создание нового юридического лица, независимо от установленного порядка регистрации юридических лиц. Не влияет на этот вывод и порядок постановки организаций на учет в налоговых органах, который, как и порядок регистрации юридических лиц, не может изменить ГК РФ.

Составление при реорганизации передаточного акта, на что ссылается налоговый орган, не означает создания ООО "НЗТ" как нового юридического лица, поскольку составление тех или иных документов не может изменять правовое содержание процедур реорганизации, установленное ГК РФ.

В указанном выше Определении Судебной коллегии Верховного Суда РФ также указано на необязательность передаточного акта при преобразовании.

Судебная практика, приводимая Инспекцией, касается периодов, предшествовавших указанным изменениям ГК РФ и определению судебной практики Судебной коллегией Верховного Суда РФ.

С учетом вышеизложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что реорганизованное АО "НЗТ" и ООО "НЗТ" являются одним и тем же юридическим лицом.

Следовательно, от преобразования АО "НЗТ" в ООО "НЗТ" срок обладания Обществом правами участия в данной организации не прерывался.

Судебная практика применения нулевой ставки налога на дивиденды подтверждает, что преобразование не прерывает срок обладания долей.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов, применяется ставка 0%, если на день принятия решения о выплате дивидендов (о выходе из организации или ликвидации организации) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы дивидендов, выплачиваемых организацией.

Таким образом, для применения нулевой ставки налога на дивиденды закон установил схожее с нулевой ставкой налога на отчуждение долей и акций условие в виде срока обладания долями или акциями, хотя срок установлен меньше. Соответственно, при толковании порядка расчета срока давности обладания долями или акциями при их отчуждении следует принимать во внимание практику толкования и применения закона для схожего срока при выплате дивидендов.

С учетом сложившейся судебной практики следует, что обладание правами участия при реорганизации хозяйственного общества начинается со дня приобретения прав участия в реорганизованном обществе и не прерывается реорганизацией этого общества.

Изменения ст. 284.2 НК РФ не изменили, а уточнили порядок исчисления срока обладания долями. Федеральными законами от 23.11.2020 № 374-ФЗ и от 29.12.2020 № 470-ФЗ в ст. 284.2 НК РФ включен п. 6, в силу которого в отношении акций (долей участия) организаций, созданных в результате реорганизации в форме преобразования, выделения или разделения, срок обладания ими, указанный в п. 1 этой статьи, исчисляется с даты приобретения акций (долей) реорганизованной организации. Соответственно, реорганизация, в частности, в форме преобразования, не прерывает срок обладания правами участия (акциями, долями).

Данному уточнению придана обратная сила лишь с 1 января 2020 года, п. 1 ст. 284.2 НК РФ подлежал такому же толкованию и за предыдущие периоды с учетом изложенных выше предписаний гражданского законодательства, а также принимая во внимание цель законодателя - поощрение долгосрочных инвестиций.

Таким образом, п. 6 ст. 284.2 НК РФ подтверждает, что срок обладания правами участия при преобразовании следует исчислять со дня приобретения акций (долей) преобразованной организации.

Доводы налогового органа со ссылкой на то, что участники общества с ограниченной ответственностью (ООО) и акционеры имеют одинаковые базовые правомочия, но их права отличаются, был предметом оценки судов первой и апелляционной инстанций и правомерно отклонен. При этом суды исходили из того, что данное обстоятельство не имеет значения для настоящего конкретного спора, поскольку гражданское законодательство предусматривает возможность изменения формы и содержания прав участников оборота в связи с изменением правового режима объекта прав, когда при этом прежние права не прекращаются, а новые не возникают.

В настоящем деле производилось преобразование организационно-правовой формы юридического лица, результатом которого не является ни присоединение одного лица к другому, ни размещение новых (дополнительных) акций (долей) новым акционерам (участникам).

В настоящее время, в отличие от ранее действовавшего законодательства, при преобразовании - изменении организационной формы - реорганизованное юридическое лицо не прекращается, а остается тем же лицом, новое юридическое лицо не возникает.

Данное толкование п. 5 ст. 58 ГК РФ дано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802 и в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016.

Вопреки доводам налогового органа, изложенная правовая позиция Верховного Суда РФ была признана применимой, в том числе в целях налогообложения (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454), что отражено в п. 2 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018.

В ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ указано, что впредь до приведения законодательных актов в соответствие с положениями ГК РФ (в редакции этого Федерального закона) они применяются постольку, поскольку не противоречат положениям ГК РФ в его редакции.

На это законоположение обращено внимание в указанном Определении Верховного Суда РФ от 19.07.2016. Реорганизованное АО "НЗТ" и ООО "НЗТ" являются одним и тем же юридическим лицом. Общество в форме долей участия в ООО "НЗТ" обладало теми же корпоративными правами участия в хозяйственном обществе после изменения его организационно-правовой формы, что и ранее в форме акций АО "НЗТ", а не вновь возникшими при преобразовании.

Следовательно, от преобразования АО "НЗТ" в ООО "НЗТ" срок обладания Обществом правами участия в данной организации не прерывался.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения, постановления в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 10.08.2021 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2021 по делу № А40-78613/2021 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.