Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/16135@ от 18.11.2021

О возврате излишне уплаченного налога на прибыль в отношении выплат иностранной организации с учетом переквалификации доходов в виде процентов, полученных от нее, в дивиденды; о «сквозном» подходе

Федеральная налоговая служба в связи с письмами Межрегиональной инспекции ФНС России (далее - Инспекция) от 22.07.2021 и от 02.08.2021 о проведении возврата излишне уплаченного налога на прибыль в отношении выплат 2017 - 2019 годов с учетом переквалификации доходов в виде процентов в дивиденды и применения "сквозного" подхода сообщает следующее.

Как следует из письма, в Инспекцию поступило заявление от ПАО (далее - налогоплательщик, Общество) о возврате сумм излишне уплаченного налога при выплате дивидендов в 2017 - 2019 годах.

Общество полагает, что при круговой схеме владения друг другом при налогообложении доходов как при выплате дивидендов от Общества иностранной организации, так и при последующем "транзитном" переводе иностранной организацией дохода обратно Обществу доходы от таких операций не должны подвергаться повторному обложению налогом в силу однократности налогообложения.

Общество владеет иностранной организацией (республика Кипр, далее - иностранная компания), доля участия 100%, в свою очередь, иностранная организация является одним из акционеров Общества (доля участия 2,95%).

По мнению Общества, основания для возврата излишне уплаченного налога в размере 67 937 928 руб. возникли в 2017 - 2019 годах при осуществлении выплат дивидендов в адрес иностранной организации и при последующем получении дохода от иностранной организации в виде процентов и их корректировке до рыночной ставки по договору займа на основании норм пункта 4 статьи 7, пунктов 1.1, 1.6 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) исходя из их переквалификации в дивиденды.

Общество в 2018 - 2020 годах признало наличие у него фактического права на дивиденды, выплаченные в 2017 - 2019 годах в адрес иностранной организации, путем раскрытия прямого владения 100% акций иностранной организации, подав уведомления о КИК за 2017 - 2019 годы.

В письме Инспекцией ставится вопрос о праве преимущества принципа превалирования существа над формой в рамках применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, к формальному доходу, являющемуся результатом "сквозных" транзитных операций "Общество - КИК - Общество", над действующей во время совершения операций редакцией НК РФ и возможности признания за налогоплательщиком самостоятельного права переквалификации процентов по займу в дивиденды, в результате чего у Общества появляются основания для возврата излишне уплаченного налога в соответствии с пунктом 3 статьи 312 НК РФ.

При этом Инспекцией указано, что из представленных материалов усматриваются формальные основания для отказа в удовлетворении заявления в связи с несоблюдением требований пунктов 1.1, 1.6 статьи 312 НК РФ о статусе доходов Общества (в виде процентов по договору займа, а не дивидендов) и одновременным отсутствием поводов для их переквалификации в дивиденды. Кроме того, в части сумм налога за 2017 год заявителем не соблюдены условия трехлетнего срока (пункт 7 статьи 78, абзац 6 пункта 2 статьи 312 НК РФ).

Также Инспекцией указано на то, что внесенные Федеральными законами от 27.11.2018 № 424-ФЗ и от 25.12.2018 № 493-ФЗ изменения в НК РФ последовательно уточняют отдельные правила налогообложения контролируемых иностранных компаний, в частности, применение концепции фактического права на доход, а также положения деофшоризационных норм.

Между тем Инспекцией не учтено, что согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, правовая природа дивидендов и процентов отлична друг от друга. При этом каждая из указанных категорий выплат влечет для налогоплательщиков различные правовые, в том числе налоговые, последствия.

Аналогичные выводы также можно сделать из определений, данных в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (далее - Соглашение).

Так, согласно пункту 4 статьи 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Данные термин также означает любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования.

В пункте 5 статьи 11 Соглашения указано, что под термином "проценты" понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Следовательно, нормы налогового законодательства Российской Федерации и положения Соглашения не содержат указание на возможность самостоятельной произвольной переквалификации налогоплательщиком дивидендов в проценты, поскольку правовая природа процентов прямо вытекает из договорных отношений, а правовая природа дивидендов вытекает из права акционера на их получение исходя из размера участия в другом обществе, источником которого является чистая прибыль этого другого общества.

С учетом вышеизложенного уплата иностранной компанией процентов за счет денежных средств, ранее полученных от Общества в виде дивидендов, не может быть самостоятельно приравнена к выплате дивидендов для целей применения пункта 1.6 статьи 312 Кодекса.

Также следует обратить внимание на несоответствие размера дивидендов, выплаченных в адрес контролируемой иностранной компании, размеру процентов, выплаченных Обществу.

В отношении применения "сквозного" подхода следует отметить, что согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, и, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом в указанном случае российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), однако согласно соответствующим положениям НК РФ она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем.

Таким образом, применение "сквозного" подхода к доходам, выплаченным в адрес иностранной организации, которая не является фактическим получателем, и полученным российской организацией, которая является фактическим получателем, предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Между тем письмо Общества от 22.06.2021 к заявлению на возврат не содержит указаний на то, каким образом налогоплательщик отражает в учете поступившие от иностранной компании проценты, а также указаний на цели трансформации контролируемой иностранной компанией дивидендов в проценты, следовательно, невозможно сделать однозначный вывод о правомерности применения "сквозного" подхода. При этом инспекция не лишена права запросить объяснения у налогоплательщика о причинах такой трансформации.

Одновременно ФНС России отмечает, что Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ, которым введен абзац 8 в пункт 1.1 статьи 312 НК РФ, применяется в отношении доходов, полученных налогоплательщиком с 01.01.2018, и не распространяет свое действие на более ранние периоды.

Что же касается Федерального закона от 25.12.2018 № 493-ФЗ, которым абзац 8 пункта 1.1 статьи 312 НК РФ изложен в новой редакции, статья 312 НК РФ дополнена пунктом 1.6, то данное изменение начало действовать с 01.01.2019, без указания на распространение на более ранние периоды.