Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
№Ф08-5738/21 от 14.07.2021

О признании недействительным решения инспекции об отказе фирме в возмещении НДС

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "МКЦ-Девелопмент" (ОГРН 1066163069290, ИНН 6163082392) - Фёдоровой С.Б. (доверенность от 11.01.2021), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Соколовой М.А. (доверенность от 02.09.2020), Брикаловой О.В. (доверенность от 01.09.2020), в отсутствие в судебном заседании третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - акционерного общества "Большие информационные системы" (ИНН 6168051528, ОГРН 1026104364747), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление, отчет о пубюликации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.12.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2021 по делу № А53-23797/2020, установил следующее.

ООО "МКЦ-Девелопмент" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 13.12.2019 № 824 и 19 в части отказа в возмещении 1 198 696 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2018 года.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено АО "Большие информационные системы" (далее - БИС).

Решением суда от 23.12.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 21.03.2021, признаны недействительными решения инспекции от 13.12.2019 № 824 и 19 в части отказа в возмещении 1 198 696 рублей НДС за IV квартал 2018 года. У общества имелись основания для возмещения 1 198 695 рублей 65 копеек НДС по декларации за IV квартал 2018 по счету-фактуре, выставленному обществу правопредшествеником БИСа.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, отказать в удовлетворении требований по мотиву нарушения обществом статей 149, 170, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс). Вычет применен по счету-фактуре, в котором БИС выделил НДС по операции, освобождаемой от уплаты НДС. Реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ не подлежит обложению НДС в силу статьи 149 Кодекса и налогоплательщик не вправе отказаться от освобождения операций, перечисленных в пункте 2 статьи 149 Кодекса, от налогообложения. Счет-фактура с выделением НДС по такой реализации не соответствует подпункту 11 пункту 5 статьи 169 Кодекса и не может служить основанием для применения налоговых вычетов. Пункт 5 статьи 173 Кодекса, предоставляющая налогоплательщику право на вычет при приобретении товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления поставщиком счета-фактуры с выделением суммы налога, применению не подлежит. Налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом. Поскольку по результатам камеральной налоговой проверки установлено, что предоставленное право ЗАО "Хоневелл" на использование программного обеспечения (далее - ПО) конечным пользователем предназначено для осуществления операций, не подлежащих налогообложению по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса, право на вычет у общества отсутствует.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 20.05.2018 уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2018 года, по результатам которой составила акт от 03.09.2019 № 2550 и вынесла решения от 13.12.2019 № 824 и № 19 об отказе в возмещении 1 198 696 рублей НДС за IV квартал 2018 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 23.04.2020 № 15-18/1306 жалоба общества на решение инспекции от 23.04.2020 № 15-18/1306 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суд установил, что с 29.12.2017 по 01.10.2018 общество (заказчик) по договору генерального подряда от 29.12.2017 № 29122017 с АО "Гипроив" (генеральный подрядчик (далее - Гипроив))) как заказчик-застройщик строило объект "Международный конгресный центр "Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза"". Для обеспечения необходимыми материалами и оборудованием Гипроив и БИС заключили договоры по приобретению, монтажу и вводу в эксплуатацию на объекте оборудования следующего назначения: для систем управления зданием и слаботочных систем (пожарная сигнализация, охранная сигнализация; система контроля и управления доступом; система детекции окиси углерода, система оповещения при пожаре и управления эвакуацией;

ПО систем безопасности).

БИС являлось субподрядчиком Гипроива и обязалось смонтировать для него оборудование с предусмотренным производителем (компания "Honeywell" (далее - Хоневелл)) комплектом ПО, предназначенного исключительно для установки и использования на этом оборудовании при выполнении БИСом пуско-наладочных работ.

Проанализировав заключенные договоры, суд установил, что после выполнения БИСом работ Гипроив должен был принять смонтированное и готовое к эксплуатации оборудование с предустановленным ПО. После приемки работ по монтажу от БИСа Гипроив как генеральный подрядчик должен был передать все смонтированное оборудование и материальные носители в составе объекта, оконченного строительством. Общество, приступив к эксплуатации оборудования на оконченном строительством объекте, должно было от своего имени действия зарегистрировать ПО в системе правообладателя (лицензиара Хоневелла), заключив с последним как правообладателем лицензионное соглашение путем присоединения в порядке статьи 1286 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) к лицензионному договору, приобрел статус пользователя по нему.

При оплате Гипроивом работ (товара) БИС включил в цену работ стоимости ПО НДС в размере 18%, выделил его в цене, уплатил НДС в бюджет, отразив в налоговой декларации операцию реализации товаров, работ, услуг Гипроиву.

Первого октября 2018 года договор генерального подряда между Гипроивом и обществом расторгнут по соглашению сторон. Поскольку заказанное генподрядчиком у поставщиков и субподрядчиков оборудование предназначалось для строящегося обществом объекта, соглашением о прекращении договора генерального подряда стороны предусмотрели заключение трехсторонних соглашений с субподрядчиками, привлеченными Гипроивом, передали права и обязанности генподрядчика заказчику (обществу) в части неисполненных обязательств. При исполнении этих трехсторонних договоренностей Гипроив с согласия БИСа передал все свои права и обязанности покупателя по договорам поставок, а также заказчика по договорам подряда новой стороне - обществу, по договорам о передаче прав и обязанностей, условиями которых права требования переданы цессионарию (обществу) в объеме и условиях, существовавших на день подписания договора.

Передача материальных носителей программ для ЭВМ стоимостью 7 858 115 рублей 95 копеек (1 198 695 рублей 65 копеек НДС) произведена по товарной накладной от 28.12.2018; товар принят к учету на основании приходного ордера и учтен как материальная ценность на складе с отражением на счете учета строительных материалов 10.08. Оплата товара произведена обществом платежным поручением от 24.01.2019 № 57. На этот товар поставщик БИС выставил счет-фактуру от 28.12.2018 № 1590, в том числе НДС в размере 1 198 695 рублей 65 копеек.

Общество приняло к налоговому учету этот счет-фактуру и заявило НДС по нему к вычету, посчитав подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не применимым к рассматриваемому случаю, поскольку передача прав на использование ПО освобождается от НДС только при наличии лицензионного договора. Поскольку лицензионный договор с правообладателем Хоневелл не заключался, НДС на стоимость лицензионных платежей поставщик БИС включил правомерно. Наличие у БИСа сведений о приобретении права пользования интеллектуальной собственностью (ПО) Хоневелла без НДС не влияет на включение БИСом в цену ПО стоимости с НДС.

Не соглашаясь с выводом инспекции об отсутствии у общества в рассматриваемой ситуации права на налоговый вычет НДС по операции передачи прав на использование ПО вследствие освобождения такой реализации от налогообложения НДС, суд правильно применил к конкретным установленным им фактическим обстоятельствам статьи 143, 146, 148, 174.2 Налогового кодекса, статьями 1225, 1229, 1233, 1235, 1236, 1238, 1259, 1270, 1286 Гражданского кодекса, и указал, что применительно к рассматриваемому случаю операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, так как в при реализации не заключался лицензионный договор в письменной форме. В числе других к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, отнесена передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным (сублицензионным) договорам, составленным в порядке Гражданского кодекса, - о передаче таких прав как по исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии. Права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным (сублицензионным) договорам передаются независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.

При этом необходимо одновременное соблюдение следующих условий: наличие у лицензиата лицензионного договора с правообладателем и письменное согласие последнего на заключение лицензиатом сублицензионного договора с третьим лицом. Условие о письменном согласии лицензиара может содержаться в тексте лицензионного договора, а также может содержаться условие о заключении лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора на предоставление последнему прав использования объекта интеллектуальной деятельности способами, предоставленными лицензиату правообладателем.

Таким образом, передача прав на ПО (в том числе на дополнительное ПО) освобождается от налогообложения НДС при условии, если такая передача осуществляется по лицензионному договору, заключенному в порядке статьи 1235 Гражданского кодекса.

В отношении услуг, не поименованных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, освобождение от НДС не применяется, и такие услуги подлежат налогообложению НДС на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса.

Суд установил, что лицензиар Хоневелл 28.06.2018 по лицензионному соглашению передал лицензиату БИС право использовать ПО, эта передача НДС не облагалась в силу подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, конечным пользователем ПО Хоневелла, исходя из лицензионного соглашения, по договору поставки являлось общество. Предметом сделки между Хоневеллом и БИСом в части поставки ПО являлось неисключительное право на воспроизведение ПО и его использование в объеме, определенном договором. В то же время дополнительное соглашение к договору поставки, заключенное между поставщиком БИС и новым покупателем (обществом), содержит указание на предоставляемые (разрешаемые) способы использования ПО Хоневелла, что свидетельствует о наличии обязательного условия лицензионного договора, и, следовательно, договор поставки от 14.03.2018 обладает признаками сублицензионного соглашения. Таким образом, договоры поставки с дополнительным соглашением содержат указание на использование результата интеллектуальной деятельности (право на использование ПО) и способ такого использования. Замена покупателя по договору поставки на объекте с Гипроива на общество в такой ситуации для целей налогообложения правового значения не имеет. Кроме того, Хоневелл передало право использования ПО БИСу в последующей возможностью передачи им прав использования результата интеллектуальной деятельности обществу, что обладает признаками оказания Хоневеллом услуги БИСу и передачи ему права оказать ее в дальнейшем обществу. БИС и Хоневелл, далее БИС и общество заключили договоры поставки, содержащие существенные условия лицензионного (сублицензионного) договора, при их заключении стороны четко разграничили условия поставки и передачи прав на ПО.

Отклоняя довод инспекции о том, что общество использует ПО Хоневвелла при эксплуатации смонтированного БИСом оборудования по прямому лицензионному соглашению с лицензиаром Хоневеллом путем активации ключей доступа, содержащихся внутри упаковочных лицензий, суд сослался на условия договора поставки от 24.09.2014 между Хоневеллом и БИСом. Именно БИС как лицензиат, как отметил суд, должен заключить с конечным пользователем ПО Хоневелла сублицензионный договор в порядке статьи 1238 Гражданского кодекса. Пункт 5 статьи 1286 Гражданского кодекса применяется к лицензионным договорам, предложения о заключении которых сделаны после 03.10.2014, в то время как договор между Хоневеллом и БИСом о передаче индивидуального и неисключительного права на использование ПО Хоневелла заключен 24.09.2014 - до вступления изменений в Гражданский кодекс. С учетом этого в отношении неисключительного права на ПО лицензиаром являлся Хоневелл, лицензиатом БИС, а сублицензиатом - общество. Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса применим и к случаям передачи прав пользования ПО от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору. В данном случае по условиям договоров поставки передавались неисключительные права на использование ПО Хоневелла, не производилась реализация товара (программного продукта). Без передачи в пользование прав эксплуатировать ПО невозможно. Передача материального носителя в данном случае необходима, так как он содержит программу для начальной инициализации системы, без которой невозможно ее использование.

Неверное отражение в бухгалтерском учете хозяйственной операции по приобретению права пользования ПО не изменяет сути и содержания заключенных договоров по цепочке: Хоневелл - БИС - общество.

Поскольку БИС поставил обществу продукцию ПО (в том числе цифровой ключ продукта, предоставленный Хоневеллом для внедрения в материнскую плату системы для покупателя продукта) и набор, включающий надлежащим образом упакованный DVD или иной физический носитель с записью ПО Хоневелл и соответствующую необходимую документацию только в количестве, необходимом для использования самим обществом (покупателем) и создания разрешенных архивных копий, а БИСу (лицензиат) Хоневелл (лицензиар) предоставил покупателю права использования ПО для использования в деятельности общества; ПО отгружено обществу на физическом носителе исходя из согласованного количества (с учетом резервных архивных копий); стоимость ПО исчислена за однократную загрузку БИСом ПО на смонтированное по договору подряда оборудование; суд счел ПО реализованным БИСом обществу по сублицензионному договору за использование ПО как объекта интеллектуальной собственности Хоневелла. Таким образом, установленное БИСом ПО выполнило роль носителя объекта интеллектуальной собственности (ПО). Соглашение общества с БИСом признано судом соглашением по предоставлению неисключительного права пользования результатами интеллектуальной деятельности (сублицензионный договор), а не о выполнении работ. Исходя из установленных обстоятельств, руководствуясь статьей 1233 Гражданского кодекса Российской и статьями 149, 149 Налогового кодекса, суд сделал вывод о том, что стоимость поставленных обществу товаров (работ, услуг) обладает признаками, перечисленными в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, и освобождается от обложения НДС.

Адаптация программы - это внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (подпункт 9 пункта 2 статьи 1270 Гражданского кодекса). Пользователю ПО (БИСу) в спорной ситуации принадлежало правомочие на адаптацию программы, под которой понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Статьей 1280 Гражданского кодекса установлен перечень действий, которые лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ, вправе осуществлять без разрешения автора и (или) иного правообладателя. В их числе установлено, что лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения: 1) осуществлять действия, необходимые для функционирования программы для ЭВМ или базы данных (в том числе в ходе использования в соответствии с их назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), внесение в программу для ЭВМ или базу данных изменений исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя, исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем; 2) изготовить копию программы для ЭВМ или базы данных при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования. Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ, вправе без согласия правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения изучать, исследовать или испытывать функционирование такой программы в целях определения идей и принципов, лежащих в основе любого элемента программы для ЭВМ.

В рассматриваемом случае правообладатель (БИС) определил порядок правомерного приобретения и дальнейшего использования экземпляра ПО и определил ограничения для пользователя в договоре, в том числе о количестве рабочих копий/экземпляров ПО, которые может сделать и использовать пользователь.

Поскольку общество получило 28.12.2018 наряду с товаром неисключительное право на использование ПО, отвечающего условиям заключенного договора с БИСом и соответствующего признакам лицензионного договора, общество в силу подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса могло заявить необлагаемые НДС операции.

Однако, в рассматриваемом случае суд счел не имеющим правового значения неиспользование сублицензиатом (общество) соответствующего результата интеллектуальной деятельности, поскольку контрагент общества БИС выставил счет-фактуру № от 28.12.2018 № 1590 с выделенной суммой НДС (1 198 695 рублей 65 копеек).

В ходе проведения камеральной проверки БИС по требованию инспекции представил документы, подтверждающие факт реализации обществу, документы на приобретение оборудования, лицензий, ПО, а также пояснения. Спорная поставка отражена БИСом в налоговой отчетности, суммы налога включены в книгу продаж и в налогооблагаемую базу. Суд установил, что спорный счет-фактура включен БИСом в декларацию по НДС за IV квартал 2018 года. Исчисленный НДС заявлен к уплате по декларации и уплачен в бюджет. В отношении этой декларации проведена камеральная проверка. Показатели декларации по данным плательщика и инспектора совпадают. Таким образом, налоговым контролем подтверждена правильность оформления спорного счета-фактуры и включения налога в налогооблагаемую НДС базу.

Исходя из пункта 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку контрагент обязан уплатить ее в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 03.06.2014 № 17-П указал, что, как следует из пункта 5 статьи 173 Налогового Кодекса, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 Кодекса), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой. Аналогичная позиция выражена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.03.2016 № 460-О.

Суд не усмотрел в действиях общества и контрагентов согласованных действий. Отражение и уплата НДС БИСом подтверждены инспекцией и не оспаривается.

Довод инспекции о возможной подаче уточненной декларации БИСом с изменением налоговых обязательств получил надлежащую оценку суда. Приводимая инспекцией судебеая практика сформирована в отношении операций, которые в дальнейшем также не облагаются НДС, то есть операциям, по которым в конечном результате НДС не уплачивается. Общество же является плательщиком НДС, находится на общей системе налогообложения, исчисляет и уплачивает НДС со всех своих хозяйственных операций. Довод инспекции о нарушении БИСом правил оформления счета-фактуры и его несоответствии требованиям статьи 169 Кодекса получил оценку суда.

С учетом изложенного суд правомерно признал действия общества соответствующими статьям 171 и 172 Налогового кодекса, поскольку оно имеет право на получение налогового вычета по НДС при приобретении товаров (услуг, работ), связанных с осуществлением операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, принятых к учету, и при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом и оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.12.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2021 по делу № А53-23797/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.