Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
№А19-4588/2020 от 11.05.2021

О праве на НДС-вычет по счет-фактуре от предпринимателя или фирмы на УСН

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Новогородского И.Б.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Иркутской области - Исуповой А.В. (доверенности от 15.04.2021 № 08-12/007167 и от 21.12.2020 № 08-01-05/022349, диплом), общества с ограниченной ответственностью "Ново-Строй" - Томаш М.Н. (доверенность от 29.04.2021 № 58, диплом), Потаповой Е.В. (доверенность от 02.06.2020 № 66, диплом),

рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области на постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2021 года по делу № А19-4588/2020 Арбитражного суда Иркутской области,

установил: 

общество с ограниченной ответственностью "Ново-Строй" (ОГРН 1023801024950, ИНН 3809022162, далее - ООО "Ново-Строй", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, далее - Управление) о признании решения от 27.01.2020 № 26-16/001503@ незаконным.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Иркутской области (далее - третье лицо, инспекция, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 22 сентября 2020 года в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2021 года решение отменено. По делу принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Постановление принято со ссылкой на статьи 75, 154, 170 - 174, 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), правовые позиции, изложенные: Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 19.12.2019 № 41-П, от 14.07.2003 № 12-П, от 03.06.2014 № 17-П, определениях от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О, от 07.11.2008 № 1049-О-О, от 21.12.2011 № 1856-О-О; Верховным Судом Российской Федерации в обзорах судебной практики № 1 (2018) и № 4 (2016).

Управление в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 3, 168, 170, 173 НК РФ), просит постановление апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.

По мнению заявителя кассационной жалобы: лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), не может воспользоваться правом на вычет; НДС, заявленный ООО "Ново-Строй" к вычету, фактически не исчислен и не уплачен в бюджет его контрагентом, источник для его возмещения не сформирован, соответственно возможность получения им налогового вычета отсутствует.

ООО "Ново-Строй" в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в нем доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно нее, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам камеральной налоговой проверки ООО "Ново-Строй" на основании представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года (номер корректировки 2), решением инспекции от 30.10.2019 № 2158 обществу начислено за 3 квартал 2018 года: 457 627 рублей НДС, 73 037 рублей 25 копеек пени и 91 525 рублей 40 копеек штрафа по нему.

Решением Управления от 27.01.2020 № 26-16/001503@ решение инспекции отменено, обществу начислено: 457 627 рублей НДС, 73 037 рублей 25 копеек пени и 22 881 рубль 35 копеек штрафа по нему.

Не согласившись с решением Управления, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что право на вычет по НДС у общества отсутствует, поскольку НДС фактически не исчислен и не уплачен в бюджет его контрагентом, то есть источник для возмещения не сформирован.

Отменяя решение арбитражного суда первой инстанции и удовлетворяя требования, апелляционный суд исходил из наличия у общества права получить вычет по НДС на основании выставленного ему счета-фактуры с выделением НДС вне зависимости от того обстоятельства, что его контрагент не является плательщиком НДС.

Выводы апелляционного суда являются правильными в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ в цену реализуемого товара (работ, услуг) включается НДС. Предъявляемая к уплате сумма НДС является частью цены товара (работ, услуг), которая подлежит уплате в пользу контрагента по договору.

Подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлениях от 19.12.2019 № 41-П от 14.07.2003 № 12-П, от 03.06.2014 № 17-П, детальное урегулирование порядка реализации плательщиками НДС своих правомочий, включая обязательность представления налоговому органу тех или иных документов, предусмотренных нормами публичного права и потому отличающихся незаменимостью и строгой формальной определенностью, обусловлено вытекающей из Конституции Российской Федерации и конкретизированной в Налоговом кодексе Российской Федерации связанностью налоговых органов законом. Соответственно, поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право уменьшить налог на сумму налоговых вычетов, нормы статьи 168 данного Кодекса, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать данным нормам расширительное истолкование.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (определения от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О).

Для лиц, не являющихся плательщиками НДС или освобожденных от его исчисления и уплаты, не исключается, как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 № 17-П, возможность вступить в правоотношения по уплате этого налога, что в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, значит, исчислять сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ, в дальнейшем служит для покупателя основанием к принятию указанных в нем сумм налога к вычету. Обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны, как это вытекает из пункта 5 статьи 173 НК РФ, с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления покупателю продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Конституционный Суд Российской Федерации применительно к правилам пункта 5 статьи 173 НК РФ отметил, что они позволяют выбрать способ налогового планирования в хозяйственной деятельности лицам, свободным от уплаты НДС, которые вправе либо сформировать цену без этого налога и без выделения его суммы в счете-фактуре, выставляемом покупателю, то есть с преимуществами в реализации товаров (работ, услуг) за счет снижения цены, либо же, напротив, по общим правилам выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога, притом что она (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет. Такая возможность предполагает согласование интересов бюджета и налогоплательщиков, покупателей и продавцов. Более того, даже в случае ошибочного применения налогоплательщиками общей системы налогообложения с НДС вместо единого налога на вмененный доход выставление покупателю счета-фактуры с выделением в нем суммы НДС обязывает к уплате этого налога лиц, не являющихся его плательщиками, а равно тех его плательщиков, которые освобождены от обязанности исчислять его и уплачивать по какому-либо основанию, - в таких случаях обязанность платить налог обусловлена тем, что указанный документ служит покупателю основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом (определения от 07.11.2008 № 1049-О-О и от 21.12.2011 № 1856-О-О).

Согласно пункту 25 обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2018) (утвержден Президиумом 28.03.2018), приобретая услуги, не облагаемые НДС, но по которым выделен НДС в счете-фактуре, покупатель вправе применить соответствующие налоговые вычеты (если нет свидетельств того, что действия направлены на необоснованную налоговую выгоду).

Исходя из положений указанных норм права, учитывая указанные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, апелляционный суд, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установил следующие обстоятельства.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС послужил вывод налогового органа о неправомерности применения обществом вычета по НДС от суммы авансового платежа, уплаченного контрагенту, не являющемуся плательщиком НДС в связи с его нахождением на упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

В числе документов, подтверждающих право на применение налогового вычета, налогоплательщиком в инспекцию представлен счет-фактура от 31.08.2018 № 114, выставленный ему субподрядчиком обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Сток-Сервис" по договору субподряда от 20.08.2018 № 1-18 на сумму 3 000 000 рублей, в том числе НДС 457 627 рублей 12 копеек; проверкой установлено, что в книге продаж контрагента указанный счет-фактура отсутствует; ООО "Сток-Сервис" с 05.02.2018, с момента регистрации, применяет УСН; 13.12.2018 им была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2018 года, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией, поскольку данные по строке 070 раздела 3 декларации отражены неверно с учетом авансов, полученных на сумму 3 000 000 рублей, в том числе НДС 457 627 рублей 12 копеек; ООО "Сток-Сервис" не начисляет НДС с полученного аванса; оказание услуг, отражение НДС, его уплата по договору имели место в 4 квартале 2018 года и данная реализация и сумма к оплате отражены в декларации по НДС за 4 квартал 2018 года.

25.01.2019 ООО "Ново-Строй" представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года, по результатам камеральной проверки, которой подтверждено право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС по сделке с ООО "Сток-Сервис" на общую сумму 6 121 676 рубль 12 копеек, в том числе НДС 933 815 рублей 03 копейки (по договору субподряда от 20.08.2018 № 1-18).

При этом судом установлено и заявителем кассационной жалобы: не оспаривается, что сделка, по которой заявлен вычет, является реальной хозяйственной операцией; общество действовало добросовестно и в соответствии с положениями, в том числе статей 168, 173 НК РФ.

Установив данные обстоятельства, апелляционный суд пришел к обоснованным выводам: о правомерности действий общества по заявлению вычета по авансам и последующему восстановлению его к уплате в бюджет и заявлению итоговой суммы НДС по окончательному счету-фактуре; об отсутствии в результате таких действий ущерба бюджету, так как всю сумму НДС в бюджет должен был уплатить контрагент; об отсутствии оснований для начисления обществу недоимки по НДС, соответствующих ей пени и штрафа; о незаконности обжалуемого решения Управления и нарушении им прав налогоплательщика и, как следствие, о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых и распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования статей 65, 71, 198, 200 и 201 АПК РФ судами не нарушены.

Доводы Управления о необходимости иного толкования указанных норм права к установленным по настоящему делу обстоятельствам основаны на их ошибочном толковании самим заявителем кассационной жалобы, являются его позицией по делу и были обоснованно отклонены апелляционным судом с изложением мотивов их непринятия в обжалуемом судебном акте.

Подлежащие применению нормы материального права, в том числе статьи 3, 168, 170, 173 НК РФ, истолкованы и применены апелляционным судом к установленным по данному делу обстоятельствам правильно и выводы суда соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации по толкованию и применению указанных норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов, в силу части 4 статьи 288 АПК РФ судом кассационной инстанции не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемое постановление основано на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принято с соблюдением норм материального и процессуального права и на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил: 

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2021 года по делу № А19-4588/2020 Арбитражного суда Иркутской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.