Письмо Министерства финансов РФ
№03-04-05/80095 от 11.09.2020

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 12.07.2020 по вопросу начисления страховых взносов и налога на доходы физических лиц на вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является оказание услуг по программированию на территории Российской Федерации, заключенному российской организацией с гражданином Республики Беларусь, зарегистрированным индивидуальным предпринимателем по законодательству данной Республики, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сообщает следующее.

1. Страховые взносы

Следует отметить, что в обращении отсутствует информация о правовом статусе гражданина Республики Беларусь на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 115-ФЗ).

Вместе с тем положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Кодекса определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ), Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон № 255-ФЗ) и Федеральным законом от 29.11.2010 № 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 326-ФЗ)) (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса, в частности, индивидуальным предпринимателям), производимые в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом исходя из положений пункта 2 статьи 11 Кодекса индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в соответствии с законодательством Республики Беларусь, индивидуальным предпринимателем для целей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не признается.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 7 Федерального закона № 167-ФЗ, статьи 10 Федерального закона № 326-ФЗ и части 1 статьи 2 Федерального закона № 255-ФЗ иностранные граждане, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, подлежат обязательному пенсионному страхованию, если такие граждане являются постоянно или временно проживающими на территории Российской Федерации, а также временно пребывающими (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ), и обязательному медицинскому страхованию, если указанные граждане являются постоянно или временно проживающими на территории Российской Федерации (за исключением ВКС, а также иностранных граждан, осуществляющих в Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии со статьей 13.5 Федерального закона № 115-ФЗ), и не подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Вместе с тем следует отметить, что пунктом 1 статьи 7 Кодекса, статьей 2 Федерального закона № 167-ФЗ и статьей 2 Федерального закона № 326-ФЗ предусмотрено, что в случаях, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данными федеральными законами, то применяются правила международного договора Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 98 договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее - Договор о ЕАЭС), участниками которого являются, в частности, Российская Федерация и Республика Беларусь, предусмотрено, что социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей, включающее в том числе обязательное медицинское страхование (пункт 5 статьи 96 Договора о ЕАЭС), осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства.

Поскольку Договор не содержит специальных положений, определяющих условия обязательного пенсионного страхования трудящихся государств-членов, и отдельный договор по пенсионному страхованию и обеспечению не принят, то в части вопросов пенсионного страхования применяется законодательство страны трудоустройства, т.е. положения статьи 7 Федерального закона № 167-ФЗ.

При этом исходя из положений пункта 5 статьи 96 Договора о ЕАЭС государством трудоустройства признается государство-член, на территории которого осуществляется трудовая деятельность, которая включает в себя в том числе деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правового договора.

Таким образом, если вышеупомянутый гражданин Республики Беларусь является постоянно или временно проживающим или временно пребывающим иностранным гражданином на территории Российской Федерации, то он относится к застрахованным лицам в системе обязательного пенсионного страхования и обязательного медицинского страхования и с выплат в пользу такого гражданина по гражданско-правовому договору, предметом которого является оказание услуг российской организации, уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное медицинское страхование (с учетом положений подпункта 2 пункта 3 статьи 422 Кодекса) независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя по законодательству Республики Беларусь.

2. Налог на доходы физических лиц

В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Порядок признания физического лица резидентом Российской Федерации установлен статьей 207 Кодекса.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.

При оказании физическим лицом организации услуг по гражданско-правовому договору на территории Российской Федерации получаемое им вознаграждение за оказание услуг, предусмотренных данным гражданско-правовым договором, относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Указанные лица именуются в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса налоговыми агентами.

Пунктом 2 статьи 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 Кодекса.

В то же время на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Если физическое лицо в соответствии с гражданско-правовым договором выполняет работы, оказывает организации услуги на территории иностранного государства, то получаемое им вознаграждение за выполнение таких работ, оказание услуг относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В случае если физическое лицо - получатель доходов в виде вознаграждения за выполнение обязанностей, предусмотренных гражданско-правовым договором, за пределами Российской Федерации признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 Кодекса, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

При этом если такое лицо не признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, то его доходы от источников за пределами Российской Федерации в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору, с учетом пункта 2 статьи 209 Кодекса, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.