Постановление Арбитражного суда Московского округа
№А40-72107/2018 от 08.10.2019

Выкупную стоимость лизинга учитывать отдельно

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 октября 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "Анкор" - Чимидов В.Г., доверенность от 05.06.19;

от ответчика - ИФНС России № 1 по г. Москве - Москаленко Е.И., доверенность от 13.06.19; Костикова М.А., доверенность от 24.05.19;

от третьего лица - АО "Машпромлизинг" - не явился, надлежаще извещен,

рассмотрев 01 октября 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Анкор"

на решение от 27 февраля 2019 года

Арбитражного суда города Москвы

вынесенное судьей Лариным М.В.

на постановление от 11 июня 2019 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Марковой Т.Т., Кочешковой М.В., Суминой О.С.

по заявлению ООО "Анкор" (ОГРН 1037707008426)

к ИФНС России № 1 по г. Москве (ОГРН 1047701073860)

третье лицо: АО "Машпромлизинг"

о признании недействительным решения 

установил: 

ООО "АНКОР" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы к ИФНС России № 1 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) с требованием (с учетом изменения предмета иска в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения от 29.12.2017 № 1603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2019 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2019 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, заявитель - ООО "Анкор" обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного от 11 июня 2019 года и принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

Заявитель - ООО "Анкор" в лице своего представителя в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

Ответчик - ИФНС России № 1 по г. Москве в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая, что принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными, представлен отзыв на кассационную жалобу.

В судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные, не явились, в связи с чем суд рассматривает дело в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанции ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, ИФНС России № 1 по г. Москве на основании решения от 30.09.2016 № 920 проведена выездная проверка ООО "Анкор" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт налоговой проверки № 920 от 31.07.2017.

29.12.2018 налоговым органом вынесено решение № 1603, которым налогоплательщику начислены недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 4.777.658 руб., пени в сумме 15.735 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 955.532 руб., уменьшен убыток за 2014-2015 в размере 40.343.806 руб., предложено уплатить недоимку, пени и штраф, внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 12.03.2018 № 21-19/049833 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами органов налогового контроля, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что правовые основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют; оспариваемое решение соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает права и интересы общества.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежат ввиду следующего.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что ООО "Анкор" в нарушении ст. ст. 264, 257, 259, 270 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 часть ежемесячных лизинговых платежей по заключенным с ЗАО "Гознак-Лизинг" (лизингодатель) договорам финансовой аренды (лизинга) от 26.12.2012 № 2012/Л-26/12-01, № 2012/Л-26/12-02 в размере 64.232.096 руб., составляющих в действительности выкупную цену предметов лизинга (два судна смешанного (река-море) плавания), которая подлежала учету как первоначальная стоимость предметов лизинга после их передачи в собственность лизингополучателю, с последующим списанием в расходы через амортизационные отчисления.

Указанное нарушение привело к завышению убытков при расчете налога за 2014 в размере 19.045.006 руб. (всего по декларации заявлен убыток в сумме 82.932.664 руб.); за 2015 в размере, заявленном в декларации в сумме 21.298.799 руб., а также занижению налоговой базы за 2015, с учетом снятия убытка в сумме 23.888.292 руб. (45.187.091 руб. "всего сумма неправомерно заявленных расходов" - 21.298.799 руб. "снятый убыток"), повлекшее неуплату налога в размере 4.777.658 руб.

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

В соответствии со статьей 19 Закона о лизинге договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.03.2014 № 17 "Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга", под договором выкупного лизинга понимается договор лизинга, который в соответствии со статьей 19 Закон о лизинге содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при внесении им всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, если ее уплата предусмотрена договором. Также к договорам выкупного лизинга относятся договора лизинга, в которых содержится условие о праве лизингополучателя выкупить по окончании срока действия такого договора предмет лизинга по цене, настолько меньшей, чем его рыночная стоимость на момент выкупа, что она является символической.

Проанализировав вышеприведенные нормы действующего законодательства, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что к договору выкупного лизинга относятся договоры лизинга, в которых предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока действия договора, при условии уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены, при наличии ее в условиях договора, вне зависимости от условий такого перехода - автоматически после окончания срока и уплаты всех платежей по акту или на основании отдельного договора купли-продажи, поскольку условия такого договора уже фактически определены в договоре выкупного лизинга.

Следовательно, по договору выкупного лизинга лизингодатель, кроме периодических лизинговых платежей, включающих возмещение затрат лизингополучателя на приобретение предмета лизинга и его доход, обязан после окончания срока договора уплатить лизингополучателю выкупную цену предмета лизинга, которая определяется по соглашению сторон, но с учетом особенностей данного вида договора лизинга предусмотренных Законом о лизинге, должна обеспечивать баланс имущественных интересов лизингодателя и лизингополучателя.

Для обеспечения баланса имущественных интересов лизингодателя и лизингополучателя пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 17 и постановлением Президиума от 12.07.2011 № 17389/10 установлен порядок определения реального размера выкупной цены предмета лизинга в случае превышения срока полезного использования предмета лизинга над сроком лизинга и установления в договоре нулевой или символической выкупной цены.

Согласно данного порядка действительная величина выкупной цены определяется как остаточная стоимость предмета лизинга, рассчитанная на дату перехода права собственности в соответствии с порядком учета на балансе организации объекта основных средств, установленным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет основных средств" ПБУ 6/01", исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, определенной лизингодателем при учете этого предмета в составе основных средств, за вычетом амортизационных отчислений за период пользования и владения предметом лизингополучателем.

При этом, указанная реальная выкупная цена входит в состав периодических лизинговых платежей, установленных договором лизинга и графиком и определяется как прямые затраты лизингодателя на покупку предмета лизинга без дополнительных затрат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода, за исключением расходов указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются, в том числе и на суммы начисленной амортизации, которая начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в порядке установленном ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., а также нематериальные активы.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, поскольку по договору выкупного лизинга предмет лизинга после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены переходит в собственность лизингополучателя, то с учетом особенностей данного вида лизинга, составляющего смешение аренды и купли-продажи с отсрочкой платежа, судами обеих инстанций правильно указано, что расходы лизингодателя на уплату лизинговых платежей и выкупной цены учитываются отдельно.

Лизинговые платежи в силу пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам и учитываются в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации на дату документа служащего основанием платежа или на последний день месяца.

Выкупная цена, составляющая в силу ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации и ПБУ 6/01 первоначальную стоимость предмета лизинга при его передаче в собственность лизингополучателю, не подлежит учету в составе текущих расходов в силу ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, а списывается путем начисления амортизации в порядке установленном ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций об учете части лизинговых платежей как составных частей выкупной цены лизинга, квалифицируемых в качестве авансов в счет будущей передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателю и не подлежащих списанию в состав текущих расходов по налогу на прибыль организаций соответствует правилам ведения бухгалтерского учета и многочисленным разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, в том числе в письмах от 24.11.2015 № 03-03-06/1/68220, от 12.02.2016 № 03-03-06/3/7617, от 06.11.2018 № 03-03-06/2/79754.

Судами в ходе рассмотрения дела и налоговым органом в ходе проведения выездной проверки, исходя из условий договоров лизинга между заявителем и ЗАО "Гознак-Лизинг", установлено, что данные договоры являются договорами выкупного лизинга, с установленной минимальной (символической) выкупной цены предмета лизинга, в связи с чем, реальная выкупная цена, учитывая для целей налогообложения по налогу на прибыль определяется как часть лизинговых платежей, указанных в графике и составляющих сумму затрат лизингодателя на покупку предметов лизинга, за вычетом амортизационных отчислений.

Согласно представленному графику стоимость покупки предмета лизинга (каждого судна) по контракту с продавцом-изготовителем составляет 530.000.000 руб.

Предмет лизинга в соответствии с п. 6.5 договоров в течение всего срока действия договора учитывается на балансе лизингодателя, который производит амортизационные отчисления.

При этом в течение 2014-2015 лизингодатель не начислял на предмет лизинга амортизацию, поскольку в силу п. 3 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции до 31.12.2018), переданные лизингополучателю суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, исключались из состава амортизируемого имущества.

Следовательно, как правильно указано судами обеих инстанций, часть ежемесячных лизинговых платежей, составляющих в совокупности указанную выше реальную выкупную цену предметов лизинга (сумму затрат на их покупку) в силу ст. ст. 257, 259, 270 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежала учету в составе текущих расходов, а должна учитываться в будущей совокупной выкупной цене.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, установив все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, на основании полного и всестороннего исследования и оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, пришли к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно включена часть ежемесячных лизинговых платежей по договорам лизинга с ЗАО "Гознак-Лизинг" за период 2014-2015, относящихся к стоимости затрат лизингодателя на покупку предмета лизинга и являющихся в действительности частью выкупной цены в состав прочих расходов по статье 264 Налогового кодекса Российской Федерации, в то время как данные платежи подлежали отдельному учету и могли быть списаны в состав расходов только после окончания договоров лизинга, перехода право собственности лизингополучателю и только через амортизационные отчисления в порядке статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, связи с чем, оспариваемое решение налогового органа от 29.12.2017 № 1603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

Доводы о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу судебного акта, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено.

Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

постановил: 

Решение Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2019 года по делу № А40-72107/2018, - оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "Анкор" - без удовлетворения.