Письмо Министерства финансов РФ
№03-02-07/1/30889 от 19.05.2017

В дополнение к письму от 10.11.2016 N 03-02-07/1/65691 Департамент налоговой и таможенной политики с участием ФНС России сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговый агент обязан самостоятельно исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога в установленные порядок и сроки.

На основании пункта 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

После окончания мероприятий налогового контроля налоговый орган принимает в отношении налогового агента решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

Во исполнение соответствующего решения налоговый орган осуществляет мероприятия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, предусмотренные статьями 46, 47, 69, 70, 76 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 108 Кодекса привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностное лицо (в том числе руководителя или иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Кодекса, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый агент не перечислил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента установлена статьей 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации.

В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 разъяснено, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Неисполнение лицом обязанности уплатить законно установленные налоги и сборы влечет ущерб Российской Федерации в виде неполученных бюджетной системой Российской Федерации денежных средств.

Пунктом 2 статьи 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, с учетом представленного налоговым органом расчета пеней и штрафа.

В пункте 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.06.2013 N 19 разъяснено, что исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 76.1, примечания 2 к статье 198, примечания 2 к статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации и части 2 статьи 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, предусмотренного статьями 198 - 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, следует понимать уплату в полном объеме до назначения судом первой инстанции судебного заседания недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов.

Согласно пункту 24 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по такому гражданскому иску могут выступать органы прокуратуры, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статья 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации) несет ответственность за вред, причиненный преступлением.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2016 N 58-ГКПР16-22 указано, что прокурором при подаче гражданского иска в интересах Российской Федерации заявляются требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.

Таким образом, Верховным Судом Российской Федерации указано на необходимость взыскания ущерба с лица, виновного в его причинении.

Статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

На основании пункта 1 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В силу пункта 2 указанной статьи под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. При этом лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, по смыслу гражданского законодательства несет ответственность, если при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску.

Таким образом, если налоговым органом в рамках законодательства Российской Федерации о налогах и сборах исчерпаны все меры по взысканию недоимки, пеней, штрафа с организации-должника, то такая задолженность может быть взыскана в виде ущерба с руководителя организации-налогоплательщика по гражданскому иску в рамках уголовного дела, но в случае уплаты организацией в полном объеме недоимки, пеней, штрафа в соответствии с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель организации-налогоплательщика освобождается от возмещения ущерба.

Учитывая изложенное, сообщается, что отсутствует необходимость внесения изменений в пункты 3 и 4 статьи 108 Кодекса в части установления ограничения по привлечению за совершение налогового правонарушения к ответственности организации в случае признания ее должностного лица в установленном порядке виновным в совершении налогового правонарушения и привлечения такого лица к ответственности в виде возмещения ущерба бюджетной системе Российской Федерации.