Определение Верховного Суда РФ
№305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015 от 21.02.2017

Резолютивная часть определения объявлена 17.02.2017.

Полный текст определения изготовлен 21.02.2017.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В.,

судей Павловой Н.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе государственного бюджетного учреждения города Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" на постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2016 по делу N А40-89628/2015 Арбитражного суда города Москвы

по заявлению государственного бюджетного учреждения города Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" (далее - учреждение, налогоплательщик, заявитель) о признании незаконным бездействия Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по городу Москве (далее - налоговый орган, инспекция), выразившегося в неосуществлении возмещения налога на добавленную стоимость за период с 1 квартала 2010 года по 1 квартал 2013 года в размере 237 356 567 рублей; обязании инспекции возместить в форме возврата заявителю суммы вычетов по НДС за спорный период в размере 184 534 563 рублей; обязании инспекции возместить в форме зачета в счет доначисления по решению инспекции от 30.07.2014 N 3/1-Р сумму в размере 52 822 004 рублей; обязании инспекции возвратить заявителю сумму излишне уплаченного НДС за период с 1 квартала 2010 года по 1 квартал 2013 года в размере 4 385 137 рублей 17 копеек; обязании инспекции начислить и уплатить учреждению проценты за нарушение сроков возмещения и возврата налога на добавленную стоимость в размере 34 029 456 рублей 49 копеек; обязании инспекции и Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - управление) обеспечить возврат по решениям о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) от 18.09.2015 N 8055, 8056, а также зачет по решениям от 18.09.2015 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) N 8049, 8050, 8051, 8052, 8053, 8054.

В заседании приняли участие представители:

от государственного бюджетного учреждения города Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" - Антонов Д.Г., Давыдова Е.А., Павлов Д.В., Пудров Ю.А.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по городу Москве - Музыка-Рымар Т.В., Никифорова И.Ю.;

от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве - Байкова Е.Н.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 

установила: 

учреждением представлены в 2013 году в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2010 года, 1 - 4 кварталы 2011 года, 1 - 4 кварталы 2012 года и 1 квартал 2013 года, в которых был заявлен к возмещению из бюджета налог в общей сумме 237 356 567 рублей.

В связи с корректировкой налоговой обязанности у налогоплательщика возникла переплата по налогу в сумме 4 385 137 рублей 38 копеек, в связи с чем учреждением в налоговый орган направлены заявления о возмещении (возврате) налога на добавленную стоимость и возврате излишне уплаченного налога.

По результатам проведенных камеральных налоговых проверок инспекцией приняты решения об отказе в привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения и в дополнение к ним - решения об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленного к возмещению.

Отказ в возмещении налога основан на выводе налогового органа о том, что налогоплательщиком не был соблюден уведомительный характер отказа от освобождения хозяйственных операций от налогообложения в порядке, установленном пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Не согласившись с решениями налогового органа, учреждение обратилось в суд с заявлениями от 15.05.2014 и от 01.07.2014 о признании недействительными решений об отказе в возмещении полностью суммы НДС и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных инспекцией по результатам камеральных проверок вышеуказанных уточненных налоговых деклараций. Законность названных решений проверялась в рамках дел N А40-73128/14 и N А40-100386/14 Арбитражного суда города Москвы.

Кроме того, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка за налоговый период с 01.01.2010 по 18.04.2013, по итогам которой принято решение от 30.07.2014 N 3/1-Р об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением учреждению доначислены налог на прибыль в сумме 43 512 748 рублей, пени в размере 9 115 468 рублей, доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 159 522 рублей, пени в размере 34 266 рублей.

Кроме того, в решении от 30.07.2014 N 3/1-Р инспекцией сделан вывод о возмещении налогоплательщику налога на добавленную стоимость в размере 237 356 567 рублей за налоговые периоды с 1 квартала 2010 года по 2 квартал 2013 года. Данное решение инспекции не обжаловалось и вступило в силу.

Поскольку решением от 30.07.2014 N 3/1-Р инспекция признала обоснованной сумму НДС, заявленную к возмещению, учреждение заявило отказ от требований по делам N А40-73128/14, N А40-100386/14, который принят судом, в связи с чем производство по указанным делам прекращено.

Учреждение 11.09.2014 обратилось в инспекцию с заявлением о возмещении НДС путем зачета задолженности, возникшей по решению от 30.07.2014 N 3/1-Р в размере 52 822 004 рублей, а также с заявлением о возмещении в форме возврата оставшейся суммы НДС в размере 184 534 563 рублей.

В связи с бездействием налогового органа в отношении направленных заявлений, учреждение обратилось с жалобой в управление. В соответствии с письмом от 17.02.2015 срок рассмотрения жалобы налогоплательщика был управлением продлен.

Впоследствии 18.09.2015 налоговым органом вынесены: решение N 8049 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен зачет в счет уплаты налога на прибыль в размере 4 351 275 рублей; решение N 8050 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен зачет в счет уплаты налога на прибыль в размере 911 547 рублей; решение N 8051 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен зачет в счет уплаты налога на прибыль в размере 39 161 473 рублей; решение N 8052 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен зачет в счет уплаты налога на прибыль в размере 8 203 921 рублей; решение N 8053 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен зачет в счет уплаты налога на доходы физических лиц в размере 159 522 рублей; решение N 8054 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен зачет в счет уплаты налога на доходы физических лиц в размере 34 266 рублей; решение N 8055 о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен возврат НДС в размере 184 534 563 рублей; решение о возврате N 8056 суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, в соответствии с которым осуществлен возврат НДС в размере 4 674 755 рублей 38 копеек.

Однако управлением заявки на возврат НДС на общую сумму 189 209 318 рублей 38 копеек, а также решения о зачете на общую сумму 52 822 004 рублей в отношении налогоплательщика были возвращены в инспекцию без исполнения.

Полагая, что оспариваемые действия (бездействие) инспекции и управления являются незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.02.2016 требования учреждения удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 решение суда оставлено без изменения.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды учли фактическое неисполнение инспекцией принятого ею решения по результатам выездной налоговой проверки заявителя и решений о возврате/зачете излишне уплаченного (взысканного) налога, что не соответствует, по мнению судов первой и апелляционной инстанций, положениям действующего налогового законодательства и существенно нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 12.09.2016 судебные акты отменил, в удовлетворении заявленных требований отказал.

Судом округа указано, что поскольку в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса, на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации, вынесение налоговым органом решения о возмещении суммы НДС по результатам выездной налоговой проверки не влечет правовых последствий ни для налогового органа, ни для налогоплательщика.

В связи с этим, суд кассационной инстанции, принимая во внимание то обстоятельство, что налогоплательщиком нарушен уведомительный характер отказа от освобождения от налогообложения (пункт 5 статьи 149 Налогового кодекса), о чем вынесены решения инспекции по результатам камеральных проверок, пришел к выводу об отсутствии у учреждения права на возмещение сумм НДС.

В кассационной жалобе учреждение ставит вопрос об отмене постановления суда кассационной инстанции, ссылаясь на существенные нарушения данным судом норм материального и процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, а также охраняемых законом публичных интересов.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 29.12.2016 кассационная жалоба учреждения вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемый судебный акт - отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом.

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса налоговые проверки проводятся в форме камеральных и выездных проверок. Целью проведения проверок обоих видов является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Из системного толкования положений статей 88 и 89 Налогового кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки, представляющей собой более высокий (углубленный) уровень налогового контроля, не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной проверки выводов налогового органа относительно обоснованности возмещения налога, что согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11.

Как установлено при этом положениями пунктов 1 и 5 статьи 101 Налогового кодекса, руководитель налогового органа (его заместитель) наделен полномочиями по рассмотрению материалов налоговой проверки и принятию окончательного решения, в котором устанавливается, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, выносимое по результатам выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса решение является ненормативным правовым актом, определяющим отношение государства в лице налоговых органов к тому, соответствуют ли действия проверяемого лица законодательству о налогах и сборах. Этот акт, будучи принятым в установленной законом процедуре компетентным должностным лицом, после своего вступления в силу порождает правовые последствия и является обязательным не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов.

Следовательно, произвольный отказ налоговых органов от исполнения принятого ими решения ставит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти, вытекающим из статьи 2, частей 1 и 2 статьи 15, статьи 18, части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации, и приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов.

Поскольку в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах, Судебная коллегия полагает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили требования учреждения, основанные на вступившем в силу решении инспекции, вынесенном в соответствии с законодательством о налогах и сборах по результатам выездной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция, констатировав право на вычет сумм НДС в связи с отказом от освобождения налогообложения в порядке пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса, произвела доначисление налога на прибыль организаций в связи с тем, что ранее, до отказа от налогообложения, НДС относился налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль организаций и к налоговым вычетам не принимался. После признания налоговым органом права на применение налоговых вычетов отпало правовое основание для учета соответствующих сумм НДС в расходах по налогу на прибыль организаций.

Отказывая в возмещении налога, суд кассационной инстанции не учел, что при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик сохраняет право на учет "входящего" НДС в расходах по налогу на прибыль организаций. При таких обстоятельствах сложилась ситуация, при которой решение по выездной налоговой проверке не влечет никаких правовых последствий только в части возмещения НДС, доначисление же налога на прибыль организаций до сих пор имеет юридическую силу.

Таким образом, по существу суд округа признал возможным одновременное существование у налогового органа взаимоисключающих правовых подходов в отношении НДС и налога на прибыль организаций.

Указанное судом кассационной инстанции обстоятельство, что инспекцией не были отменены (сохранили своей действие) ранее принятые решения об отказе в возмещении налога, не могло являться правовым основанием для допущенного инспекцией и управлением бездействия по возмещению налога.

По смыслу пунктов 3 и 6 - 7 статьи 176 Налогового кодекса отдельное решение по вопросу о возмещении НДС оформляется налоговым органом в дополнение к решению, принимаемому в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, и в дальнейшем используется для осуществления зачета (возврата) суммы налога из бюджета.

Как разъяснено в связи с этим в пункте 49 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга.

Следовательно, пересмотр по результатам выездной налоговой проверки выводов о необоснованности возмещения НДС, ранее сделанных в решении, вынесенном по результатам камеральной налоговой проверки, влечет за собой и пересмотр последующих решений инспекции, принимаемых согласно статье 176 Налогового кодекса и опосредующих процедуру возмещения налога.

Нельзя согласиться и с выводами суда округа о том, что учреждение не имело права на возмещение налога из бюджета, несвоевременно направив в инспекцию заявление, предусмотренное пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса.

Действительно, как установлено данной нормой Налогового кодекса, налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Между тем данный срок пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.

В качестве письменного заявления (заявления, составленного в электронной форме) о налоговых льготах согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса может рассматриваться налоговая декларация.

Как отмечено в связи с этим в пункте 5 постановления N 57, право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать, в том числе, путем подачи уточненной налоговой декларации.

В данном случае льготным режимом налогообложения для учреждения является именно возможность начислять НДС при реализации им работ (услуг), предусмотренных подпунктами 29 - 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части "входящего" НДС, которое согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса могло быть реализовано налогоплательщиком в течение трехлетнего срока.

Этот трехлетний срок учреждением нарушен не был, обоснованность возмещения налога по существу инспекцией при рассмотрении дела под сомнение не ставилась и опровергнута не была.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятое с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 

определила: 

постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2016 по делу N А40-89628/2015 Арбитражного суда города Москвы отменить.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 16.02.2016 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 по тому же делу оставить в силе.