Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
№Ф08-2441/2016 по делу N А32-19725/2015 от 04.05.2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 мая 2016 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт" (ИНН 2312075936, ОГРН 1022301984100) - Толмачевой О.В. (доверенность от 14.04.2015), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (ИНН 2312019515, ОГРН 1042307187614) - Мерешкиной Е.В. (доверенность от 01.04.2016), Севостьяновой О.В. (доверенность от 25.04.2016), Евглевской Ю.А. (доверенность от 07.12.2015), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.12.2015 (судья Иванова Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2016 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-19725/2015, установил следующее.

ООО "Кубань Контракт" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 16.03.2015 N 12767.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.12.2015, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2016, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль с доходов в виде процентов, исчисленных в соответствии с главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, вынести по делу новый судебный акт. Как считает общество, судебные акты являются незаконными и необоснованными. По мнению общества, статья 105.3 Кодекса не может быть применима к спорным правоотношениям, поскольку беспроцентный заем не подпадает под понятие товара, работы или услуги. Не доказан факт сопоставимости сделок. Инспекцией применена неверная методика определения рыночной цены и в целом налоговых обязательств общества.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 17.10.2014 первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год. По результатам проверки составлен акт от 20.01.2015 N 8921 и принято решение от 16.03.2015 N 12767 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу предложено уплатить 52 020 рублей недоимки по налогу на прибыль организаций и 5 141 рубль 66 копеек пеней.

Не согласившись с решением налогового органа от 16.03.2015 N 12767, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю. Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 12.05.2015 N 21-12-330 оставило жалобу общества без удовлетворения.

Считая решение налогового органа от 16.03.2015 N 12767 незаконным, общество обратилось в арбитражный суд.

В силу пункта 1 статьи 105.1 Кодекса если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 Кодекса определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи (пункт 3 статьи 105.3 Кодекса).

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса определено, что в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 данной статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.

Согласно статье 105.5 Кодекса для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки). Критерии, используемые для определения сопоставимости сделок, указаны в пунктах 3 - 12 статьи 105.5 Кодекса.

Как следует из материалов дела и установлено судами, между обществом (заимодавец) и ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" (заемщик) заключен договор займа от 15.08.2012, по которому общество передало в собственность ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" денежные средства в размере 4 млн. рублей. ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" обязано возвратить обществу полученные средства в срок не позднее 31.12.2014. Заем, предоставленный в рамках договора, является беспроцентным. По условиям договора возврат займа осуществляется единовременно, либо частями на расчетный счет заимодавца, наличными, а также сельхозпродукцией.

Согласно выписке банка филиал в мае 2013 года во исполнение договора беспроцентного займа от 15.08.2012 обществом перечислены денежные средства на счет ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" в общей сумме 3 005 тыс. рублей. Погашение займа в 2013 году не осуществлялось.

В ходе проверки установлено, что общество является единственным учредителем заемщика - ООО "АПК "Сельхоз-Контракт". Таким образом, обоснованным является вывод судов о взаимозависимости указанных юридических лиц в контексте применяемых норм права.

В связи с неисполнением обществом требования пункта 6 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией произведен расчет подлежащего налогообложению дохода общества в виде процентов по займу за 2013 год и начислен подлежащий уплате в бюджет за указанный период налог на прибыль организаций в сумме 52 020 рублей.

Общество не согласилось с указанным доначислением, указывая, что статья 105.3 Кодекса не может быть применима к спорным правоотношениям, поскольку беспроцентный заем не подпадает под понятие товара, работы или услуги, и в 2013 году общество не выдавало займов другим организациям, поэтому отсутствуют сопоставимые сделки и невозможно определить рыночную цену сделки и размер неполученного дохода для целей налогообложения.

Руководствуясь положениями статьи 105.3, 105.5, 105.6, 105.7 Кодекса суды опровергли доводы общества, указав, что в проверяемом периоде общество действительно не заключало договоры беспроцентного займа с какими-либо другими организациями, в том числе, на сопоставимых условиях.

При этом инспекция, руководствуясь пунктом 2 статьи 105.6 Кодекса, при определении сопоставимых рыночных цен использовала сведения о ценах, содержащиеся в общедоступной информационной системе "СПАРК", а также иную информацию, в соответствии с главой 14.3 Кодекса.

Как указывает суд, при расчете суммы заниженного налога на прибыль с доходов в виде процентов, исчисленных с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса, на основании пункта 2 статьи 105.3 Кодекса, налоговый орган использовал минимальное значение интервала рыночных цен по 9 банкам, размер которого составил 13,06%. При этом инспекцией применен расчет интервалов рентабельности коммерческих банков для категории заемщика "негосударственные некоммерческие организации" что, по мнению общества, не отвечает признакам сопоставимости, поскольку общество не является коммерческим банком, а заемщик - ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" не является негосударственной некоммерческой организацией.

Однако, как следует из представленных материалов проверки, согласно расчету интервалов рентабельности, сформированному в программе "СПАРК", инспекцией проведен анализ размеров ставок 9 коммерческих банков по следующим видам заемщиков: негосударственные коммерческие организации; негосударственные некоммерческие организации; российские банки; физические лица; физические лица - индивидуальные предприниматели. При этом для категории заемщиков: негосударственные коммерческие организации минимальное значение ставки составило 14,24%. Вместе с тем, за основу расчета суммы неуплаченного обществом налога на прибыль организаций за 2013 год взят наименьший показатель из минимальных значений ставок 9 коммерческих банков в размере 13,06%, соответствующий виду заемщика: негосударственные некоммерческие организации.

Таким образом, как установлено судами, данное обстоятельство не повлекло за собой ухудшение положения общества, а потому не может служить основанием для признания незаконным обжалованного решения налогового органа.

В то же время, принимая судебные акты, суды не учли следующее:

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

В соответствии с положениями данного раздела Кодекса определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса. Данный вывод следует из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1 и 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса.

Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 статьи 105.17 Кодекса).

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Кодекса), положения раздела V.1 Кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 Кодекса суммовые критерии.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

С учетом вышеизложенного, при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 Кодекса корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.

Таким образом, суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований общества.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Поскольку все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, судами установлены, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление суда апелляционной инстанции надлежит отменить и принять решение об удовлетворении заявленных требований.

Согласно разъяснениям, содержащимся в абзаце 4 пункта 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", если судебный акт принят не в пользу государственного органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законодательством не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, часть 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гарантирует возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны.

Освобождение службы как государственного органа от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение. Поскольку решение суда по рассмотренному делу принято не в пользу инспекции, а факт несения обществом судебных расходов по оплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы подтвержден материалами дела, то такие судебные расходы взыскиваются с инспекции в пользу общества.

Одновременно с уплатой государственной пошлины по кассационной жалобе общество излишне уплатило 1500 рублей государственной пошлины, которые надлежит возвратить обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

постановил: 

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.12.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2016 по делу N А32-19725/2015 отменить.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 16.03.2015 N 12767 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признать недействительным.

Возвратить ООО "Кубань Контракт" из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару в пользу ООО "Кубань Контракт" 6 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.