Письмо Министерства финансов РФ
№ 03-04-06/53186 от 22.10.2014

НДФЛ: о предоставлении стандартных вычетов за бездоходные месяцы

Вопрос:

Просим дать разъяснение по вопросам исчисления налога на доходы физических лиц.

1. В соответствии с пунктом 8 статьи 217 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) к доходам, освобождаемым от обложения налогом на доходы физических лиц, относятся суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемых в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка. При этом "установление опеки над ребенком" не упомянуто в тексте в качестве условия применения льготы по отношению к выплатам, производимым опекунам.

На рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания РФ внесен проект федерального закона № 514481-5 «О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», дополняющий норму абзаца седьмого пункта 8 статьи 217 Кодекса указанным условием в целях устранения имеющегося противоречия.

Может ли Банк России применить указанную льготу в отношении опекунов с момента установления опеки над ребенком до внесения изменений в статью 217 Кодекса?

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Такого понятия, как налоговая база за часть налогового периода или за его отдельный месяц (месяцы), Кодекс не содержит.

Согласно пункту 3 статьи 226 Кодекса налоговые агенты исчисляют налог на доходы физических лиц нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса (пункт 3 статьи 210 Кодекса). Подпунктами 1, 2, 4 пункта 1 статьи 218 Кодекса установлено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода. Той же статьей Кодекса предусмотрено, что уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет (в зависимости от ситуации), или истек срок действия либо досрочно расторгнут договор о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или смерти ребенка (детей). Никаких исключений, касающихся непредоставления вычетов за месяцы, в которых не производилась выплата дохода, данные нормы не содержат.

Таким образом, запрета на предоставление налогоплательщику стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода в случае отсутствия у физического лица в отдельные месяцы налогового периода доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, вне зависимости от того, чередуются ли эти месяцы с месяцами, в которых имеется доход, или следуют подряд в начале или в конце налогового периода, Кодекс не устанавливает.

Минфин России ранее также разъяснял, что стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (письма от 23.07.2012 № 03-04-06/8-207, от 27.03.2012 № 03-04-06/8-80, от 03.02.2012 № 03-04-06/8-20, от 21.07.2011 № 03-04-06/8-175).

Указанную позицию поддерживает Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.07.2009 № 4431/09, ФАС Центрального округа в постановлении от 03.03.2010 по делу № А36-524/2009, ФАС Московского округа в постановлении от 24.01.2011 № КА-А40/16982-10. При этом возможность предоставления стандартных вычетов за бездоходные месяцы не ставится судами в зависимость от порядка расположения этих месяцев (в начале, в середине или в конце календарного года) в налоговом периоде.

Минфин России в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики", направленном письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 всем налоговым органам для сведения и использования в работе, указал на необходимость использования в работе решений, постановлений, информационных писем ВАС РФ и Верховного Суда РФ в случае расхождения изложенной в них позиции с позицией Минфина России и ФНС России.

Вместе с тем в письмах от 06.05.2013 № 03-04-06/15669, от 09.12.2013 № 03-04-05/53646, от 11.06.2014 № 03-04-05/28141 Минфин России изменил свою позицию и разъяснил, что в случае полного прекращения в налоговом периоде выплаты дохода работнице в связи с отпуском по уходу за ребенком предоставление налоговым агентом стандартных налоговых вычетов за месяцы отсутствия у нее дохода не допускается в связи с тем, что налоговая база за эти месяцы не определяется. Кроме того в письме от 11.06.2014 Минфин России даже исключил возможность предоставления этих вычетов налоговыми органами при представлении налогоплательщиком налоговой декларации на основании пункта 4 статьи 218 Кодекса.

Просим сообщить, на каких нормах Кодекса основана позиция Минфина России по указанному вопросу?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам обложения налогом на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

1. Проект федерального закона № 514481-5 «О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» принят Государственной Думой Федерального Собрания РФ в первом чтении 17 мая 2011 года.

Положения указанного законопроекта могут применяться только после его принятия и вступления в силу.

2. Пунктом 3 статьи 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Установленные статьей 218 Кодекса стандартные налоговые вычеты применяются налоговым агентом при исчислении налоговой базы нарастающим итогом в каждом месяце, когда налоговым агентом производится выплата доходов налогоплательщику.

Если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

Если же выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, налоговая база после прекращения выплат налоговым агентом не определяется, и поэтому стандартный налоговый вычет за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не может быть предоставлен.