НДС: определение лимита выручки для целей применения освобождения

Об освобождении от обязанности налогоплательщика НДС

Опубликованное письмо Минфина России посвящено нюансам определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 145 Налогового кодекса РФ. По пункту 1 указанной статьи, организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. При условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать в совокупности 2 млн рублей.

Следует ли включать в сумму такой выручки доход от реализации, не являющейся объектом налогообложения НДС, например, от продажи земельного участка?

Определение лимита выручки

Операции, которые не признаются объектом обложения НДС, перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Среди них значатся операции по реализации земельных участков (долей в них). Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, доходы от указанных операций, в том числе от реализации земельного участка, учитываются при определении лимита выручки для целей применения освобождения по статье 145 кодекса.

Следует иметь в виду, что при определении размера выручки в целях получения освобождения от исчисления и уплаты НДС налогоплательщику необходимо учитывать также доходы от операций, которые не подлежат обложению (освобождены от обложения) данным налогом (см. Определение ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-810/12). Они указаны в статье 149 Налогового кодекса РФ. Примером таких операций могут быть:

•  предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
•  реализация на территории России определенных медицинских товаров, некоторых медицинских услуг, услуг по содержанию детей в образовательных организациях, почтовых марок, монет из драгоценных металлов и т. п.

Допустим также, что индивидуальный предприниматель или организация в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого планируется применять освобождение, не совершали операции по реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, у них нет выручки от этих операций. Тогда они не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Такой вывод следует из письма Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11

Пример 1

ООО «ХелпЛайн» решило воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ. Сделать это фирма запланировала с ноября.

За три предшествующих месяца выручка фирмы от реализации товаров (работ, услуг) составила:

•  за август – 590 600 руб. (в т. ч. НДС – 90 092 руб.);
•  за сентябрь - 653 000 руб. (в т. ч. НДС - 99 610 руб.);
•  за октябрь - 704 400 руб. (в т. ч. НДС – 107 451 руб.).

Кроме того, в октябре ООО «ХелпЛайн» продало принадлежащий ей участок земли за 340 000 руб. Операции по реализации земельного участка не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Всего общая сумма выручки за три месяца без учета налогов составила 1 990 847 руб. (590 600 – 90 092 + 653 000 – 99 610 + 704 400 – 107 451 + 340 000).

Поскольку 1 990 847 руб. меньше 2 000 000 руб., фирма может воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС с ноября.

Кто не может воспользоваться освобождением

Положения статьи 145 Налогового кодекса РФ не распространяются на:

•  организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев;
•  организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.

Справка: Лица, ведущие несколько видов деятельности, в том числе реализацию подакцизных товаров, могут использовать право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Но только в отношении деятельности, в рамках которой реализация подакцизных товаров не осуществляется, и только при наличии раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров. При этом ими должны быть соблюдены условия, установленные статьей 145 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения даны в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 № 313-О.

Даже если организация (индивидуальный предприниматель) использует налоговое освобождение, платить НДС ей все равно придется, если:

•  она ввозит товары на территорию России из-за границы и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Основание – пункт 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ;
•  она должна перечислить налог в бюджет как налоговый агент. Например, при покупке товаров (работ, услуг) на территории России у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в Российской Федерации. Основание – пункт 2 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Как получить освобождение

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от уплаты НДС, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение:

•  выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
•  выписка из книги продаж;
•  выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
•  копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур;
•  выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (представляют лица, перешедшие с УСН на общий режим налогообложения);
•  выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (представляют бизнесмены, перешедшие на общий режим налогообложения с единого сельскохозяйственного налога).

Указанные документы и уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение.

Справка: Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, представляется по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.

Правила применения освобождения

Лица, которые направили в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Обратите внимание, что срок в 12 календарных месяцев исчисляется с момента обращения налогоплательщика с уведомлением в налоговую инспекцию, а не с начала календарного года (постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2008 № А55-10695/2007-43).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Допустим, ООО «ХэлпЛайн» воспользовалось правом на освобождение от уплаты НДС с ноября. Поэтому не позднее 20 ноября (в частности, 18 ноября) фирма представила в ИФНС по месту своего учета уведомление об использовании такого права и подтверждающие документы:

•  выписку из бухгалтерского баланса;
•  выписку из книги продаж;
•  копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Фирма не может отказаться от этого освобождения до 1 ноября следующего года, когда истечет 12 последовательных календарных месяцев.

Допустим в течение периода, в котором организация (индивидуальный предприниматель) использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн рублей. Либо ею был реализован подакцизный товар. Тогда она утрачивает право на освобождение, начиная с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (либо осуществлялась реализация подакцизных товаров), и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо был реализован подакцизный товар, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Продление освобождения

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в ИФНС:

•  подтверждающие документы, согласно которым, в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не должна превышать 2 млн рублей;
•  уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права (п. 4 ст. 145 НК РФ).

При продлении использования права на освобождение налогоплательщики могут использовать форму уведомления, утвержденную приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342, а уведомление об отказе от использования права на освобождение можно представить в налоговый орган в произвольной форме.

В случае направления в ИФНС уведомления о продлении срока освобождения без необходимых подтверждающих документов, отказ налогового органа в продлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС законодательству об этом налоге не противоречит (письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73).

Допустим, налогоплательщик не представил указанные выше документы, или подал эти документы, но в них содержатся недостоверные сведения. Либо налоговая инспекция установила, что им было нарушено двухмиллионное ограничение по выручке. Тогда суммы НДС будут подлежать восстановлению и уплате в бюджет. С налогоплательщика будут взысканы суммы налоговых санкций и пеней (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Выставление счетов-фактур

Организации (индивидуальные предприниматели), использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ:

•  расчетные документы, первичные учетные документы оформляют и счета-фактуры выставляют без выделения сумм налога. На этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ);
•  при выставлении покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС обязаны уплатить в бюджет всю сумму налога, указанную в этом документе (п. 5 ст. 173 НК РФ), а также подать в ИФНС декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Справка: уплатив бюджет суммы НДС, выделенные в счете-фактуре, организация (индивидуальный предприниматель) не теряет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 31.05.2007 № 03-07-14/16).

Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н утверждены форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения. По пункту 3 этого Порядка организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 кодекса, представляют:

•  титульный лист и раздел 1 декларации - в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Раздел 3 декларации не заполняется и не представляется;
•  титульный лист и раздел 2 декларации - при исполнении ими обязанности налогового агента. Когда отсутствуют показатели для заполнения раздела 1 декларации, в строках указанного раздела ставятся прочерки.

Отсюда следует, что лицо, освобожденное от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ, не выставляющее покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, и не исполняющее обязанности налогового агента по этому налогу, не обязано представлять декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, использующий освобождение, не принимает к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), а учитывает их в стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).

Пример 3

ООО «ХэлпЛайн» пользуется освобождением от уплаты НДС с 1 ноября. В этом же месяце фирма закупила у поставщика партию товара за 708 000 руб. (в т. ч. НДС – 108 000 руб.). Тогда же товары были реализованы за 843 000 руб.

Так как ООО «ХэлпЛайн» пользуется освобождением от уплаты НДС, сумму налога, уплаченную поставщику, фирма включила в себестоимость покупки.

В связи с тем, что с выручки от продажи товаров ООО «ХэлпЛайн» НДС не уплачивает, бухгалтер фирмы выставил покупателям счета-фактуры без выделения НДС.

В бухгалтерском учете ООО «ХэлпЛайн» были сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 708 000 руб. - оприходованы товары по покупной стоимости, включая НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 843 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 708 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 135 000 руб. (843 000 - 708 000) - отражена прибыль от продаж за ноябрь.